Tóm tắt luận văn thạc sĩ: Nghiên cứu phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản từ kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp tại công ty TNHH kiểm toán và tư vấn thuế-Atax

Chia sẻ: Dfg Dfg | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:13

Thêm vào BST

Báo xấu

88
lượt xem 10
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Đề tài có ý nghĩa thực tiễn lớn đối với chất lượng cuộc kiểm toán cũng như hiệu quả hoạt động báo cáo tài chính doanh nghiệp tại công ty TNHH kiểm toán và tư vấn thuế-Atax.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Tóm tắt luận văn thạc sĩ: Nghiên cứu phương pháp xác định phạm vi của thử nghiệm cơ bản từ kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp tại công ty TNHH kiểm toán và tư vấn thuế-Atax

1 2 B GIÁO D C VÀ ĐÀO T O Công trình ñư c hoàn thành t i Đ I H C ĐÀ N NG Đ I H C ĐÀ N NG --------------------------- Ngư i hư ng d n khoa h c: TS. ĐOÀN TH NG C TRAI TR N TH THANH TI NG Ph n bi n 1: Ti n sĩ Đoàn Ng c Phi Anh TR N TH THANH TI NG NGHIÊN C U PHƯƠNG PHÁP XÁC Đ NH PH M VI Ph n bi n 2: Ti n sĩ Ph m Quang C A TH NGHI M CƠ B N T K T QU ĐÁNH GIÁ R I RO KI M SOÁT TRONG KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHI P T I CÔNG TY TNHH KI M TOÁN VÀ TƯ V N THU -ATAX NGHIÊN C U PHƯƠNG PHÁP XÁC Lu n văn s ñư c b o v trư c H i ñ ng ch m Lu n văn t t Đ NH PH M VI C A TH NGHI M CƠ nghi p Th c sĩ Qu n tr kinh doanh h p t i Đ i h c Đà N ng vào B N T K T QU ĐÁNH GIÁ R I RO ngày 25 tháng 8 năm 2012. KI M SOÁT TRONG KI TOÁN Chuyên ngành: K M TOÁN BÁO Mã s : 60.34.30 CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHI P T I CÔNG TY TNHH KI M TOÁN VÀ TƯ TÓM T T LU N VĂN TH C SĨ QU N TR KINH DOANH V N THU -ATAX Có th tìm hi u lu n văn t i: - Trung tâm Thông tin- H c li u, Đ i h c Đà N ng. Đà N ng – Năm 2012 - Thư vi n trư ng Đ i h c kinh t , Đ i h c Đà N ng
3 4 M Đ U ñư c ñánh giá m t m c cao nh t là ñ ñ m b o nguyên t c th n 1. Tính c p thi t c a ñ tài tr ng. V n ñ còn l i là bu c các doanh nghi p ki m toán ph i xây Ngày nay, d ch v ki m toán ñ c l p có vai trò ngày càng quan d ng cho mình cơ s khoa h c ñ xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ tr ng ñ i v i ho t ñ ng c a n n kinh t , ñ c bi t ñ i v i yêu c u v b n phù h p v i k t qu ñánh giá r i ro ki m soát trong doanh tính minh b ch và công b thông tin ñ i v i các doanh nghi p ñ i nghi p, t ñó có th thu th p ñ y ñ và hi u qu b ng ch ng ki m chúng. Xu t phát t yêu c u này mà ch t lư ng cu c ki m toán ngày toán có hi u l c và ñ y ñ ñ có cơ s ñưa ra ý ki n ki m toán v càng ph i ñư c chú tr ng và nâng cao ñ ñáp ng nhu c u th trư ng. Báo cáo tài chính c a doanh nghi p. Công ty TNHH Ki m toán và Ch t lư ng c a d ch v ki m toán tùy thu c vào hai y u t quan Tư v n Thu -ATAX chưa th c hi n ñư c yêu c u này nên ch t tr ng ñó là chương trình ki m toán và ñ i ngũ nhân s hành ngh lư ng cu c ki m toán cũng b nh hư ng r t l n. Vì v y, tác gi ñã ki m toán. Cu c ki m toán Báo cáo tài chính có ñ m b o phát hi n ch n ñ tài: “Nghiên c u phương pháp xác ñ nh ph m vi c a th h t các gian l n và sai sót tr ng y u hay không tùy thu c r t l n vào nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát trong ki m chương trình ki m toán mà Công ty ki m toán áp d ng, n u chương toán báo cáo tài chính doanh nghi p t i Công ty TNHH Ki m trình ki m toán không khoa h c ho c không phù h p v i quy ñ nh toán và Tư v n Thu -ATAX “ ñ nghiên c u lu n văn cao h c. c a Chu n m c ki m toán thì s d d n ñ n tình tr ng cu c ki m toán 2. M c ñích nghiên c u không phát hi n h t các gian l n và sai sót tr ng y u. V lý lu n: Làm rõ các cơ s lý lu n v phương pháp xác Trong cu c ki m toán Báo cáo tài chính, ki m toán viên không ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát th ki m tra h t 100% các nghi p v kinh t phát sinh trong doanh trong ki m toán Báo cáo tài chính doanh nghi p. nghi p ñư c ki m toán mà s áp d ng k thu t ch n m u nh m tăng V th c ti n: Thông qua vi c tìm hi u, thu th p, t ng h p, hi u qu cu c ki m toán cũng như phù h p v i ñi u ki n v th i gian phân tích thông tin t th c ti n t i Công ty TNHH Ki m toán và Tư th c hi n ki m toán. M t v n ñ quan tr ng trong vi c áp d ng k v n thu ATAX, phát hi n nh ng h n ch trong công tác xác ñ nh thu t ch n m u là xác ñ nh c m u, ñ c bi t là ñ i v i các th ph m vi th nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát, tác nghi m cơ b n nh m h n ch r i ro ki m toán m c ch p nh n gi nghiên c u ñưa ra phương th c ñánh giá r i ro ki m soát m t ñư c. V i m t m c R i ro ki m toán m c ch p nh n ñư c ñã xác cách khoa h c nh m kh c ph c h n ch trong vi c th c hi n các th ñ nh, c m u trong th nghi m cơ b n ph thu c vào k t qu ñánh nghi m ki m soát t i ATAX. Đ ng th i, tác gi cũng áp d ng các giá r i ro ti m tàng và r i ro ki m soát c a Ki m toán viên, trong ñó, ki n th c v sác xu t th ng kê toán vào vi c nghiên c u xác ñ nh do nh ng khó khăn nh t ñ nh, vi c ñánh giá R i ro ti m tàng thư ng ph m vi th nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát trong ch ñư c xác ñ nh hai m c có ho c không có r i ro ho c thư ng ki m toán báo cáo tài chính ñ áp d ng t i Công ty ATAX.
5 6 3. Đ i tư ng và ph m vi nghiên c u Chương 1: CƠ S LÝ LU N V PHƯƠNG PHÁP Đ i tư ng nghiên c u c a ñ tài là phương pháp xác ñ nh XÁC Đ NH PH M VI C A TH NGHI M CƠ B N T ph m vi c a th nghi m cơ b n d a trên k t qu ñánh r i ro ki m K T QU ĐÁNH GIÁ R I RO KI M SOÁT TRONG soát ñư c th c hi n theo phương pháp ñánh giá phù h p. KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHI P Ph m vi nghiên c u: Đ tài ñư c th c hi n t i Công ty TNHH 1.1 Các ñ c trưng c a ki m toán báo cáo tài chính Ki m toán và tư v n Thu ATAX. 1.1.1 M c tiêu ki m toán báo cáo tài chính 4. Phương pháp nghiên c u Đ ñ nh nghĩa v ki m toán BCTC, có nhi u quan ñi m Đ tài d a trên các k t qu nghiên c u có trư c k t h p v i khác nhau.Theo ñ nh nghĩa c a Liên Đoàn K Toán Qu c t ( s nghiên c u c a tác gi . International Federation of Acountants- IFAC) thì “Ki m toán 5. Ý nghĩa khoa h c và tính th c ti n c a ñ tài là vi c các ki m toán viên ñ c l p ki m tra và trình bày ý ki n Đ tài nghiên c u có ý nghĩa th c ti n l n ñ i v i ch t lư ng c a mình v BCTC”. Theo ti n sĩ Robert N.Anthony, giáo sư cu c ki m toán cũng như hi u qu ho t ñ ng ki m toán báo cáo tài trư ng ñ i h c Haward( M ) thì: “Ki m toán là vi c xem xét, chính c a Công ty TNHH Ki m toán và Tư v n thu -ATAX. C th ki m tra các ghi chép k toán b i các ki m toán viên ñ c l p là ñ tài mang l i phương pháp xác ñ nh nh hư ng c a k t qu ñánh ñư c th a nh n bên ngoài t ch c, ñơn v ñư c ki m tra” giá R i ro ki m soát ñ i v i ph m vi các th nghi m cơ b n, giúp Ngoài m c tiêu là ñưa ra ý ki n v Báo cáo tài chính, cho cu c ki m toán mang l i hi u qu hơn. Đ ng th i, tác gi ñ tài thông qua vi c th c hi n các th t c ki m toán, ki m toán viên cũng ñã nghiên c u ñư c cơ s cho vi c xác ñ nh ph m vi th còn giúp ñơn v ñư c ki m toán th y rõ nh ng t n t i trong H nghi m cơ b n. K t qu c a quá trình tìm hi u và ñánh giá h th ng th ng ki m soát n i b , nh ng t n t i trong quá trình qu n lý ki m soát n i b s ñư c ch ng minh trong tác ñ ng ñ n ph m vi các ho t ñ ng kinh doanh c a mình, t ñó, ki m toán viên ñưa ra th nghi m cơ b n, ki m toán viên có ñ cơ s ñ áp d ng chương nh ng ý ki n góp ý nh m giúp ñơn v kh c ph c ñư c nh ng trình ki m toán m u do VACPA ban hành. Qua ñó, ki m toán viên có t n t i c a mình. ñ cơ s ñ ch ng minh v i các cơ quan ch c năng v công vi c c a 1.1.2 Đ c ñi m ki m toán báo cáo tài chính mình. N u ñ tài ñư c áp d ng vào th c t , vi c ki m toán báo cáo Trong ki m toán BCTC, m t s ñ c ñi m sau ñây: tài chính t i ATAX s mang l i hi u qu cao hơn nh m i liên k t ñã - Trách nhi m phát hi n và ngăn ch n gian l n, sai sót ñư c thi t l p s n trong ñ tài. - Tính ñ m b o h p lý 6. C u trúc lu n văn - Ki m toán viên và Công ty ki m toán ph i tuân th các N i dung chính c a Lu n văn s bao g m 3 chương. nguyên t c cơ b n chi ph i cu c ki m toán Báo cáo tài chính
7 8 Phương pháp ki m toán ñ thu th p b ng ch ng ki m toán có n u HTKSNB ñư c thi t k , th c hi n t t và ho t ñ ng m t cách h u nh hư ng r t l n ñ n ch t lư ng cu c ki m toán, n u phương hi u thì s ngăn ng a ñư c gian l n và sai sót phát sinh do con ngư i pháp ki m toán không phù h p thì có th b ng ch ng ki m toán t o ra trong quá trình ho t ñ ng kinh doanh h ng ngày c a ñơn v thu th p ñư c s không chính xác, d n ñ n ý ki n c a ki m toán (ngo i tr nh ng h n ch v n có c a HTKSNB) và ngư c l i, khi H viên d a vào nh ng b ng ch ng ki m toán này s không phù h p. th ng ki m soát n i b không ñư c thi t k và ho t ñ ng h u hi u thì 1.1.3 Quy trình ki m toán Báo cáo tài chính không th phát hi n và ngăn ch n k p th i sai sót, gian l n phát sinh Theo hư ng d n c a VAS 400- Đánh giá r i ro và ki m soát n i t ho t ñ ng kinh doanh. Do ñó, s li u trình bày trong Báo cáo tài b quy ñ nh r ng, ki m toán viên b t bu c ph i có s hi u bi t và chính c a doanh nghi p cũng ch a ñ ng sai sót. ñánh giá nh t ñ nh ñ i v i vi c thi t k và th c hi n c a H th ng Xu t phát t nguyên nhân này mà B Tài chính ñã quy ñ nh ki m soát n i b ñơn v ñư c ki m toán. Vì v y, m t cu c ki m r ng m i cu c ki m toán Báo cáo tài chính ñ u ph i th c hi n ñánh toán BCTC bao gi cũng bao g m ít nh t là 4 bư c công vi c bao giá r i ro ki m soát trư c khi th c hi n các th nghi m cơ b n. Vì g m: Giai ño n trư c khi ký k t h p ñ ng, giai ño n ñánh giá v y, vi c ñánh giá r i ro ki m soát là th t c ki m toán b t bu c HTKSNB, giai ño n th c hi n th t c ki m toán cơ b n và giai trong m i cu c ki m toán Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, m c ñ th c ño n k t thúc phát hành báo cáo ki m toán. Tùy thu c vào ñ c hi n ñánh giá h th ng ki m soát n i b (th nghi m ki m soát) nh ñi m và m c tiêu ho t ñ ng c a t ng Công ty ki m toán, có th có hư ng ñ n vi c th c hi n các th nghi m cơ b n như th nào s ñư c thêm các bư c th c hi n khác. trình bày trong ph n ti p theo. 1.2 M i liên h gi a ñánh giá r i ro ki m soát và xác ñ nh 1.2.1 Các lo i th nghi m trong ki m toán Báo cáo tài chính ph m vi c a th nghi m cơ b n Trong ki m toán Báo cáo tài chính, thư ng có 2 phương pháp Trong doanh nghi p ho t ñ ng s n xu t kinh doanh thông ki m toán (hay còn g i là 2 lo i th nghi m), ñó là th nghi m cơ thư ng, Ban lãnh ñ o doanh nghi p là ch s h u doanh nghi p b n và th nghi m ki m soát. ho c nh ng ngư i ñi u hành cao nh t ñ i v i doanh nghi p. Do 1.2.1.1 Th nghi m ki m soát (Phương pháp ki m toán tuân th ) Ban lãnh ñ o doanh nghi p không th ki m tra, ki m soát t ng 1.2.1.2 Phương pháp ki m toán cơ b n (th nghi m cơ b n) ho t ñ ng c a doanh nghi p nên thông thư ng, ñ ngăn ch n gian 1.2.2 M i liên h gi a ñánh giá r i ro ki m soát và xác ñ nh ph m l n phát sinh trong quá trình ho t ñ ng kinh doanh, ngư i ta vi th nghi m cơ b n thư ng hình thành và thi t k h th ng ki m soát n i b . Trong ki m toán Báo cáo tài chính, n u sau khi th c hi n th HTKSNB s giúp lãnh ñ o doanh nghi p ngăn ch n nh ng gian nghi m ki m soát mà cho KTV có ñ b ng ch ng ñ k t lu n l n và sai sót phát sinh t quá trình ho t ñ ng kinh doanh. Vì v y, HTKSNB ho t ñ ng h u hi u thì ph m vi các th nghi m cơ b n s
9 10 nh hơn trong trư ng h p k t qu c a th nghi m ki m soát là không ch n bao nhiêu m u là tùy thu c vào k t qu ñánh giá c a KTV ñ i h u hi u. V n ñ này phát sinh là do HTKSNB t t thì ñã ngăn ch n v i r i ro ki m soát và r i ro ti m tàng. ñư c ph n l n các gian l n và sai sót phát sinh trong quá trình ho t Chương 2: TH C TR NG ĐÁNH GIÁ R I RO KI M SOÁT ñ ng kinh doanh c a doanh nghi p và ngư c l i. T I ATAX VÀ M I LIÊN H V I PH M VI TH NGHI M Như v y, k t qu c a th nghi m ki m soát có m i liên h CƠ B N ĐANG ĐƯ C ÁP D NG TRONG KI M TOÁN BÁO m t thi t v i ph m vi các th nghi m cơ b n, c th là n u k t qu CÁO TÀI CHÍNH T I ATAX c a th nghi m ki m soát là t t thì ph m vi các th nghi m cơ b n s 2.1. Gi i thi u v công ty TNHH Ki m toán và TV Thu -ATAX th p hơn, ho c khi k t qu c a th nghi m ki m soát là không t t thì 2.1.1 Quá trình hình thành và phát tri n ph m vi các th nghi m cơ b n s cao hơn, lúc này, ki m toán viên Công ty TNHH Ki m toán và Tư v n Thu , tên vi t t t là c n ph i ki m tra nhi u ch ng t , nghi p v kinh t hơn so v i ATAX- Auditting and Tax consulting Company ñư c thành l p ngày trư ng h p HTKSNB ñư c ñánh giá là t t. 30/06/2006 theo gi y ch ng nh n ñăng ký kinh doanh s 1.3 Phương pháp xác ñ nh ph m vi c a th nghi m cơ b n 3202003333 do S K ho ch và Đ u tư thành ph Đà N ng c p. 1.3.1 Khái ni m v phương pháp xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ V i phương châm “Ch t lư ng t o nên s khác bi t”, ho t ñ ng b n c a ATAX ngày càng ñư c s tín nhi m c a khách hàng, ñ ghi nh n Phương pháp xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n trong ki m ch t lư ng d ch v c a ATAX, ngày 11/10/2009, t i Hà N i, Ban t toán Báo cáo tài chính th c ch t là phương pháp xác ñ nh s lư ng ch c gi i thư ng "Thương hi u ch ng khoán uy tín năm 2009" ñã các nghi p v kinh t mà ki m toán viên c n ki m tra trong th bình ch n, trao Cúp vàng và ch ng nh n ñ t gi i cho ATAX - m t nghi m cơ b n ñ ñ m b o m c tiêu ki m toán. trong 14 công ty ki m toán ñư c vinh danh là t ch c ki m toán uy 1.3.2 Các phương pháp xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n tín. Các phương pháp xác ñ nh ph m vi c a th nghi m cơ b n 2.1.2 Đ c ñi m ho t ñ ng kinh doanh và cơ c u t ch c Công ty bao g m: 2.1.2.1 Các lo i hình d ch v Công ty - Ki m tra 100% các nghi p v kinh t phát sinh c a tài D ch v ki m toán kho n ho c s dư nghi p v ñ i v i các kho n m c ít phát sinh, các D ch v tư v n thu bao nghi p v ho c s dư mà KTV ñánh giá r ng có sai sót tr ng y u. D ch v k toán - S d ng phương pháp ch n m u ñ ch n ra các m t s ph n 2.1.2.2 Cơ c u t ch c qu n lý c a Công ty: Bao g m: t ñ ki m tra. Phương pháp ch n m u bao g m phương pháp ch n Giám ñ c, Phó giám ñ c, Phòng nghi p v 1 và 2, Phòng m u ñ i di n và phương pháp ch n m u phi ñ i di n. Tuy nhiên, vi c ki m toán xây d ng cơ b n, Phòng hành chính, Phòng k toán.
11 12 2.2 Th c tr ng ñánh giá r i ro ki m soát t i ATAX và m i liên Vi c tìm hi u, ñánh giá tính thi t k , th c hi n và h u hi u c a h v i ph m vi các th nghi m cơ b n ñang ñư c ATAX áp d ng H th ng ki m soát n i b không ph i tr i ñ u ra trong t t c các giai trong ki m toán Báo cáo tài chính ño n và t t c các y u t mà m i giai ño n th c hi n m t ho c m t s 2.2.1 Chương trình ki m toán ATAX ñang áp d ng m c tiêu ki m soát c th là g m 3 n i dung chính sau ñây: ATAX ñang áp d ng hư ng d n c a chương trình ki m toán 1. Tìm hi u khách hàng và môi trư ng ho t ñ ng m u do H i ki m toán viên hành ngh Vi t Nam ban hành năm 2010. 2. Đánh giá tính thi t k và th c hi n c a t ng chu trình kinh 2.2.2 Quy trình ki m toán báo cáo tài chính t i Công ty TNHH doanh; Ki m toán và Tư v n Thu -ATAX 3. Đánh giá tính h u hi u c a t ng chu trình kinh doanh quan Trong ki m toán Báo cáo tài chính t i ATAX bao g m 6 giai tr ng ño n, c th : M i m c tiêu trên ñây ñư c th c hi n c th như sau: - Giai ño n trư c khi ký h p ñ ng ki m toán 2.2.3.1 Trong giai ño n tìm hi u khách hàng và môi trư ng ho t ñ ng - Giai ño n l p k ho ch chi n lư c - Tìm hi u các y u t bên ngoài doanh nghi p: - Giai ño n l p k ho ch ki m toán + Các thông tin v môi trư ng kinh doanh chung c a DN trong năm - Giai ño n th c hi n k ho ch ki m toán hi n hành; - Giai ño n phát hành Báo cáo ki m toán + Đánh giá các v n ñ v ngành ngh kinh doanh; - Giai ño n sau khi phát hành Báo cáo ki m toán và giai ño n + Các thông tin chung v môi trư ng pháp lý mà DN ñang ho t ñ ng h u mãi. - Tìm hi u các y u t bên trong doanh nghi p (hi u bi t v doanh 2.2.3 Th c tr ng ñánh giá r i ro ki m soát và xác ñ nh ph m vi th nghi p) nghi m cơ b n t i ATAX + Các thông tin chung v ho t ñ ng và tình hình kinh doanh ch y u Vi c th c hi n các th nghi m ki m soát (ñánh giá r i ro c a DN ki m soát) ñư c th c hi n trong h u h t các giai ño n c a cu c ki m + Hình th c s h u, các bên có liên quan, c u trúc t ch c doanh toán ngo i tr 2 giai ño n cu i cùng. Theo ñó, ki m toán viên s tìm nghi p hi u và ñánh giá các y u t c a h th ng ki m toán n i b bao g m: + Các thay ñ i l n v ho t ñ ng c a doanh nghi p trong năm: - Môi trư ng kinh doanh; + Hi u bi t v h th ng k toán áp d ng - Tính chính tr c c a Ban giám ñ c; + K t qu kinh doanh và thu - H th ng k toán; + Đ i ngũ nhân s k toán và các v n ñ khác. - H th ng th t c ki m soát, trình t và vi c v n hành các K t qu cu i cùng c a quá trình tìm hi u các y u t bên trong và bên th t c ki m soát trong ñơn v ñư c ki m toán. ngoài doanh nghi p ñư c ghi l i vào cu i wps s A310, c th là
13 14 ki m toán viên ph i ñánh giá ñư c các v n ñ v các giao d ch b t Báo cáo tài chính ñư c ki m toán. (m c 3.2.2 s nêu nh ng hư ng thư ng và r i ro phát hi n. kh c ph c như c ñi m này). 2.2.3.2. Đánh giá tính thi t k và th c hi n c a h th ng ki m soát n i 2.2.4 M i liên h gi a ñánh giá R i ro ki m soát v i ph m vi c a b th nghi m cơ b n ñang ñư c áp d ng trong ki m toán Báo cáo tài Trong giai ño n này, ki m toán s ñánh giá vi c thi t k và chính t i ATAX th c hi n các th t c ki m soát trên t ng chu trình kinh doanh. Như v y, v i công vi c mà ki m toán viên ñang th c hi n t i ATAX áp d ng phương pháp phân lo i theo ch c năng ñ phân lo i ATAX, m c dù h th ng ki m soát ñ i v i t ng chu trình doanh các chu trình kinh doanh. nghi p t t hay không thì ki m toán s không áp d ng th ti p t c các Trong m i chu trình, ki m toán viên có th th c hi n m t (1) th nghi m ki m soát do chương trình không quy ñ nh rõ ràng ñ i trong ba (3) bư c ñ ñánh giá h th ng ki m soát n i b ñư c thi t k v i doanh nghi p s n xu t, như th nào g i là HTKSNB T t, Trung trong t ng chu trình, bao g m, ñánh giá vi c thi t k h th ng ki m bình và không t t. soát n i b trong t ng chu trình. Tuy nhiên, chương trình ki m toán Đi m y u th 2 c a chương trình ATAX ñang s d ng cho ATAX ñang áp d ng ñ i v i quá trình th c hi n th nghi m ki m th y, k t qu c a vi c ñánh giá HTKSNB ñ i v i t ng doanh nghi p soát ch nêu ra nh ng g i ý ñ ki m toán viên th c hi n th nghi m t t hay không t t ñ u cho k t qu như nhau ñ i v i ph m vi các th ki m soát mà không nêu c th công vi c c n ph i th c hi n ñ i v i nghi m cơ b n. Vì v y, th c t thì nhân viên ATAX thư ng b qua t ng ph n hành. giai ño n ki m tra tính thi t k và th c hi n c a HTKSNB mà h s 2.2.3.3 Th c hi n các th nghi m cơ b n t i ATAX ñi ngay vào th c hi n các th t c ki m toán chi ti t. Sau khi th c hi n các th t c ñánh giá h th ng ki m soát n i Hi n nay, chương trình ki m toán c a ATAX ñang áp d ng b , các ki m toán viên t i ATAX thư ng s d ng phương pháp ch n ch nêu ra 3 m c k t qu ñánh giá h th ng ki m soát n i b ñ làm m u theo phương pháp th ng kê ñ xác ñ nh ph m vi các th nghi m cơ s ch n m u trong th nghi m cơ b n, c th là m c T t, Trung cơ b n b ng công th c ñã nêu t i ph n 2.2.4 mà không th c hi n bình, Y u. phân tích t ng th c n ki m toán cũng như hư ng ki m toán cho t ng Các m c ñánh giá này h u như không có liên quan m t thi t kho n m c c th trong Báo cáo tài chính. (Ví d ñi n hình nêu t i ñ n k t qu c a quá trình th c hi n th nghi m ki m soát như ñã nêu Ph l c 02). S lư ng m u ch n ñ ki m tra ñ u d a vào hư ng d n trên ñây. K t qu c a quá trình ñánh giá HTKSNB trên ñây s là c a chương trình ki m toán m u mà không nêu nguyên nhân vì sao doanh nghi p thi t k t t hay không t t KTKSNB, doanh nghi p ch n c m u như v y. Vì v y, b ng ch ng ki m toán mang l i t quá th c hi n t t hay không t t HTKSNB và cu i cùng là HTKSNB v n trình ch n m u không th b tr cho k t lu n c a ki m toán viên v hành h u hi u hay không.
15 16 Hơn n a, do h n ch t chương trình ki m toán là không m u ch n trong ki m tra cơ b n s mang tính ch t ch quan c a KTV ñưa ra hư ng d n c th cho ki m toán viên trong k t lu n c a mà không có cơ s ñ ñánh giá. mình v HTKSNB, vì v y h u như t t c các khách hàng c a 2. Gi y làm vi c A410 cho th y m c KTV hài lòng h t v i ATAX, ki m toán viên ñ u k t lu n là HTKSNB là Trung bình, các m c tiêu ki m soát ñ t ra nhưng h v n quy t ñ nh không ki m do ñó, nhân t R thư ng ñư c ch n là 1,5 cho các tài kho n tra tính h u hi u c a HTKSNB. B ng cân ñ i k toán và 0,5 cho tài kho n trong B ng k t qu 3. Vi c xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n mà không th c ho t ñ ng kinh doanh. hi n phân tích t ng th cũng như không xác ñ nh hư ng ki m toán Qua kh o sát h sơ lưu c a ATAX cho th y h u như vi c trư c khi th c hi n ch n m u nên m u ch n không ñ i di n cho t ng tìm hi u h th ng ki m soát n i b là ch mang tính ñ i phó v i th , ñ ng th i do không xác ñ nh hư ng ki m toán nên t t c các tài quy ñ nh c a chu n m c, t c là ch ñi n ñ y ñ nh ng thông tin kho n nên tài kho n nào trong Báo cáo tài chính cũng dùng phương c n thi t vào nh ng Gi y làm vi c v ki m tra HTKSNB có s n pháp ch n m u theo th ng kê nên sau khi th c hi n ki m tra các ñ cho ñ y ñ các gi y làm vi c theo yêu c u c a chương trình, m u, ki m toán viên cũng không th thu th p ñư c b ng ch ng ki m do ñó, xét v m t ch t lư ng c a nh ng gi y làm vi c này h u toán ñ y ñ và thích h p cho ý ki n c a mình. như chưa ñ t yêu c u và cũng không th hi n ñư c tác ñ ng 4. S lư ng m u ch n ñư c áp d ng theo chương trình c a vi c ñánh giá HTKSNB (th c hi n th nghi m ki m soát) ki m toán m u mà không nêu cơ s lý lu n cho vi c l a ch n này. ñ n ph m vi các th nghi m cơ b n như th nào. Ph n ti p theo c a ñ tài s t p trung vào gi i quy t nh ng h n 2.3 Ví d ñi n hình v xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n ch ñã nêu trong ph n II. t i –ATAX Chương 3: HOÀN THI N PHƯƠNG PHÁP XÁC Đ NH (Ph l c kèm theo) PH M VI C A TH NGHI M CƠ B N T K T QU ĐÁNH 2.4 Nh n xét v vi c xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n t GIÁ R I RO KI M SOÁT TRONG KI M TOÁN BÁO CÁO k t qu ñánh giá r i ro ki m soát t i ATAX TÀI CHÍNH DOANH NGHI P T I CÔNG TY TNHH KI M Qua ví d cho th y, có nh ng v n ñ sau ñây t n t i trong vi c TOÁN VÀ TƯ V N THU -ATAX th c hi n các th nghi m ki m soát t i ATAX như sau: Xu t phát t nh ng h n ch trên ñây c a chương trình ki m toán 1. Chương trình không nêu h t các m c tiêu ki m soát nên mà ATAX ñang áp d ng, tác gi s t p trung vào nghiên c u các v n ki m toán viên ch ki m tra ñ i v i m c tiêu có s n, do ñó, không ñ ñ chính như sau: cơ s ñ k t lu n r ng HTKSN ñư c thi t k và th c hi n t t hay - Nghiên c u m i quan h gi a th nghi m ki m soát ñ n ph m vi không. Khi không ñ cơ s ñ k t lu n v HTKSNB thì s lư ng th nghi m cơ b n trong ki m toán Báo cáo tài chính thông qua vi c
17 18 xây d ng h th ng các m c tiêu ki m soát trong các chu trình kinh 3.1.2 M c tiêu ki m soát ñ i v i t ng chu trình kinh doanh trong doanh doanh quan tr ng có trong doanh nghi p s n xu t, ñ ng th i xây nghi p s n xu t d ng h th ng tiêu th c, quy trình nh m ñánh giá H th ng ki m soát 3.1.3. Quy trình ñánh giá r i ro ki m soát n i b (th c hi n th nghi m ki m soát) m t cách c th ñ có th 3.1.3.1- Quy trình th c hi n các th nghi m ki m soát ñưa ra k t lu n phù h p v HTKSNB, t ñó có ñ cơ s ñ xác ñ nh Quy trình th c hi n và ñánh giá v HTKSNB ñư c th c hi n theo ph m vi các th nghi m cơ b n phù h p. (g i t t là nghiên c u hư ng d n c a Chu n m c ki m toán Vi t Nam cũng như phù h p v i phương th c và quy trình th c hi n th nghi m ki m soát). thông l qu c t . Qúa trình ñánh giá HTKSNB ñư c th c hi n qua 3 bư c là - Nghiên c u phương pháp xác ñ nh ph m vi c a th nghi m ñánh giá v m t thi t k , ñánh giá vi c th c hi n và ñánh giá tính h u hi u cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát t i ATAX b ng cách v n c a t ng chu trình kinh doanh. d ng các nghiên c u có trư c trong lĩnh v c ki m toán. 3.1.3.2. Đánh giá r i ro ki m soát - V n d ng các nghiên c u trên vào th c hi n ñánh giá 3.1.3.2.1 Các lo i r i ro phát hi n trong quá trình ñánh giá h th ng HTKSNB và xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n ñ i v i ph n hành ki m soát n i b doanh thu và n ph i thu. - R i ro liên quan ñ n toàn b Báo cáo tài chính; 3.1. Nghiên c u phương th c và quy trình ñánh giá r i ro ki m - R i ro phát hi n liên quan ñ n m t ho c m t vài tài kho n. soát. 3.1.3.2.2 Các m c ñ ñánh giá v r i ro ki m soát 3.1.1. Phương pháp ti p c n ñ i v i quá trình th c hi n th nghi m - Khi HTKSN ñư c ñánh giá là Y u: HTKSNB ñư c ñánh giá là Y u trong ki m soát. các trư ng h p sau ñây: Phương pháp ti p c n c a ñ tài này d a vào phương pháp + HTKSNB không ñư c thi t k ñ t yêu c u; ti p c n theo r i ro và vi c th c hi n các th nghi m ki m soát trong + Trư ng h p HTKSNB thi t k ñ t yêu c u nhưng không tri n khai th c m i quan h v i ph m vi các th nghi m cơ b n c n ph i ñư c ñánh hi n. giá theo t ng chu trình kinh doanh. Đ ti n hành ñánh giá theo t ng - Khi HTKSN ñư c ñánh giá là Trung bình khi: chu trình, ngư i vi t s ñ c p ñ n m c tiêu ki m soát t i thi u cho Đơn v ñư c ki m toán th c hi n các th t c ki m soát nhưng th c hi n t ng chu trình. M c tiêu này s là cơ s , hay còn g i là hành lang an không h u hi u; toàn, n u doanh nghi p không ñư c ñư c nh ng m c tiêu này m c HTKSNB ñư c th c hi n h u hi u nhưng do có r i ro phát hi n ñ nh t ñ nh thì s ñư c xem như là h th ng ki m soát ñ i v i ph n nên ki m toán viên ph i th n tr ng ngh nghi p nên ch ñư c k t lu n hành không ñ t yêu c u. HTKSN là Trung bình. - Khi HTKSNB ñư c ñánh giá là T t: Là trư ng h p HTKSNB c a t ng ph n hành ñư c thi t k , th c hi n t t và tri n khai th c hi n h u hi u.
19 20 3.1.4 Phương th c th c hi n ñánh giá r i ro ki m soát 3.2.2 Xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n b ng các công Giai ño n tìm hi u ho t ñ ng kinh doanh ñư c th c hi n tương t th c th ng kê toán như quy trình ATAX ñã áp d ng. Các giai ño n còn l i ñư c th c Sau khi th c hi n các phân tích nêu t i m c 3.2.1, n u t ng hi n theo t ng giai ño n như sau: th c n ki m tra th a mãn yêu c u v hư ng ki m toán (hư ng - Giai ño n ki m tra vi c thi t k các th t c ki m soát overstatement) và tính ch t ñ i di n trong t ng th , ki m toán viên có - Giai ño n ki m tra vi c th c hi n các th t c ki m soát ñã th áp d ng các công th c th ng kê toán ñ xác ñ nh ph m vi th ñư c thi t k nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát như sau: - Giai ño n ñánh giá tính h u hi u c a HTKSNB V n d ng phương pháp DUS – (Dollar – Unit Sampling ) vào 3.2 Hoàn thi n vi c xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n t i vi c xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n trong ki m toán Báo cáo tài Công ty TNHH Ki m toán và Tư v n Thu ATAX. chính. Phương pháp DUS là phương pháp s a ñ i c a phương pháp 3.2.1 Xác ñ nh hư ng ki m toán và phân tích t ng th khi xác ñ nh ch n m u thu c tính cho phép ki m toán viên ñưa ra k t lu n v ñơn ph m vi th nghi m cơ b n v ti n t m t cách phù h p. Phương pháp này có nhi u tên g i khác Vi c xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n trong ki m toán nhau, bao g m: CAV- Combined attributed-variable sampling, Báo cáo tài chính có th ñư c th c hi n b ng 1 trong 2 phương pháp, CMA- cumulative monetary amount sampling, MUS- Moneytary unit ñó là phương pháp xác ñ nh ph m vi th nghi m theo xét ñoán c a sampling và phương pháp PPS- Probability proportional to size. ki m toán viên và phương pháp s d ng các hàm th ng kê toán ñ Phương pháp DUS là phương pháp ch n m u g n li n v i ch n ph m vi c a th nghi m. kho n ti n b ng Đô la M v i các phương pháp th ng kê. Phương Ph m vi th nghi m cơ b n ngoài vi c ph thu c vào k t qu pháp này ñang ñư c s d ng r ng rãi trong nhi u hãng ki m toán ñánh giá c a ki m toán viên v h th ng ki m soát n i b (xác ñ nh trên th gi i. có r i ro phát hi n), còn ph thu c vào hư ng ki m toán mà ki m Phương pháp DUS ñ nh nghĩa t ng th c n ki m tra là s ti n toán viên áp d ng ñ ki m toán ñ i v i t ng kho n m c, s dư tài c a s dư tài kho n ho c s phát sinh c a t ng lo i nghi p v kinh t . kho n và k t qu phân tích t ng th c a ki m toán viên v t ng th Ví d , khi c n ki m tra s dư kho n n ph i thu thì t ng th c n ki m c n ki m tra. tra là t ng s dư tài kho n n ph i thu t i th i ñi m c n ki m tra ch Vì v y, khi xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n trong ki m không ph i s lư ng khách hàng còn n . toán Báo cáo tài chính, ATAX c n ph i th c hi n các ñ y ñ các yêu Theo phương pháp này, s lư ng m u ch n ñư c tính b ng c u v xác ñ nh hư ng ki m toán cho t ng kho n m c và s dư c n công th c sau: ki m tra, ñ ng th i, c n ph i th c hi n phân tích t ng th c n ki m tra ñ xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n cho phù h p. N= (BV*R)/MM (1)
21 22 Trong ñó: s n, các doanh nghi p khác thì ki m toán viên l a ch n ch tiêu N: s lư ng m u ñư c ch n; doanh thu ñ tính. BV: (Book value) T ng giá tr s sách (giá tr ghi s ) c a s - V t ng th c n ki m tra (BV) dư tài kho n ho c t ng giá tr nghi p v kinh t phát sinh; Như ñã trình bày ph n 3.2.1, t ng th c n ki m tra s d ng R: Y u t r i ro tính theo hàm Poison tương ng v i r i ro trong công th c ch n m u này là giá tr ñư c ghi s k toán tính theo ch p nh n sai sót (Risk of incorrect acceptance- RIA). ñơn v ti n t là Đô la M . Đi u này có nghĩa là ki m toán viên ch MM: (Material of Misstatement) M c tr ng y u c a cu c áp d ng phương pháp ch n m u theo công th c nêu trên ñ i v i ki m toán. nh ng tài kho n ñư c xác ñ nh hư ng ki m toán Overstatment. Đây Công th c tính m c tr ng y u như trên xu t phát t công th c là hư ng ki m toán mà ki m toán viên m c ñ nh r ng giá tr ghi s tính xác su t sai sót t hàm Poisson như sau: R=n.P, cho P= MM/BV c a doanh nghi p ñư c ki m toán cao hơn so v i giá tr th c t phát (P =r/n là t l sai sót trong th t c ki m tra cơ b n). sinh. Các y u t c a công th c trên ñư c tính toán như sau: -V y u t r i ro R - V m c tr ng y u (MM) Y u t v m c ñ r i ro R tính theo hàm poisson là nhân t Trong cu c ki m toán Báo cáo tài chính, các y u t v m c tương ng v i 1- ñ ñ m b o ki m toán hay RIA(Page 25, chapter tr ng y u (MM) là y u t ñư c tính d a vào phương pháp ñã cho c a 10- Audit Sampling). Nhân t R ñư c tính toán d a vào B ng giá tr chương trình ki m toán m u do VACPA ban hành. M c tr ng y u R (R value table) ñư c tính toán s n t hàm Poisson (Ph l c 03 kèm ñư c tính d a vào t ng doanh thu, l i nhu n trư c thu ho c t ng tài theo). (ngu n: Audit Sampling). s n c a doanh nghi p ñư c ki m toán. M c tr ng y u thông thư ng RIA là r i ro ch p nh n sai sót (incorrect acceptance) trong ñư c tính theo t l như sau: ma tr n r i ro ki m toán hay còn ñư c g i là r i ro ki m tra chi ti t + 0,5% ñ n 3% doanh thu; b i vì ñây chính là r i ro do ch n m u ñ th c hi n các th t c ki m + 5%- 10% l i nhu n trư c thu toán cơ b n. + 2% t ng giá tr tài s n. D a vào B ng tính nhân t R tương ng v i t l r i ro do ch p Vi c l a ch n tính toán m c tr ng y u theo ch tiêu nào là tùy nh n sai sót-RIA ki m toán viên s suy ra ñư c nhân t R V n ñ cơ thu c vào xét ñoán c a ki m toán viên và t ng ñ i tư ng khách hàng. b n khi s d ng công th c (1) ñ tính toán ph m vi th nghi m cơ Đ i v i khách hàng niêm y t, công ty ñ i chúng, ki m toán viên b n, ki m toán viên c n có ư c lư ng ban ñ u v s lư ng sai sót có thư ng ch n ch tiêu l i nhu n trư c thu ñ tính ch tiêu tr ng y u, th ch p nh n ñư c ñ ch n m c R thích h p. Sau khi áp d ng công các doanh nghi p m i thành l p thì thư ng ch n ch tiêu T ng tài th c trên ñ xác ñ nh c m u và ki m tra chi ti t, n u k t qu ki m
23 24 tra có s lư ng sai sót l n hơn thì ki m toán viên c n s d ng công th c Qua ki m tra th nghi m phương pháp nêu trên, t l r i ro n i suy ñ suy ra k t qu c a th t c ki m tra cơ b n. ki m soát luôn t l thu n v i s lư ng m u c n ch n ñ ki m tra 3.2.3 Xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i th t c ki m tra cơ b n. Đi u này có nghĩa là n u HTKSNB ñư c ro ki m soát thi t k , th c hi n và ho t ñ ng h u hi u thì r i ro ki m soát ñư c Ta có mô hình v các lo i r i ro ki m toán như sau: xác ñ nh là th p thì s lư ng m u ch n c n ki m tra th nghi m cơ AR= IR x CR x RIA (2) b n càng th p và ngư c l i. AR: Là r i ro c a cu c ki m toán, ñây là lo i r i ro ñư c tính b ng 1- Đ xác ñ nh m c ñ R i ro ki m soát – CR t k t qu ñánh m c ñ ñ m b o c a cu c ki m toán. AR ñư c các hãng ki m toán xác giá HTKSNB, tác gi ñ tài ñ xu t các m c ñ khác nhau tương ng ñ nh thư ng là t 5% ñ n 10%. v i k t qu ñánh giá HTKSNB như sau: IR: Là r i ro ti m tàng trong t ng tài kho n, lo i r i ro này ñư c xác ñ nh b ng xét ñoán c a ki m toán viên. Các hãng ki m toán thư ng ñánh R i ro ki m M cñ giá lo i r i ro này m c t 0,3 ñ n 1. (Theo Audit Sampling page 21). soát r i ro ki m CR: Là m c r i ro ki m soát, lo i r i ro này ñư c ki m toán viên ñánh soát giá sau khi th c hi n ñánh giá h th ng ki m soát n i b . Các hãng ki m Cao 1 toán thư ng ñ nh ñánh giá m c r i ro này t 0,3 ñ n 1(Theo Audit Trung bình 0,7 Sampling page 21). Th p 0,3 RIA: (Risk of incorrect acceptance) như ñã ñư c trình bày ph n Nguyên nhân c a vi c phân ñ nh các m c c a r i ro ki m soát 3.2.2. T công th c (2) suy ra: g n li n v i các m c k t qu c a vi c ñánh giá HTKSNBlà T t, AR Trung bình, Kém. M i m c c a R i ro ki m soát s tương ng v i t ng k t qu v ñánh giá RRKS ph n 3.1. Tuy nhiên, do RRKS- RIA=--------- (2) (CR) t l thu n v i s lư ng m u ch n th nghi m cơ b n, vì v y, CR x IR tác giá ñ tài ch n m c CR cao nh t trong m i m c phân tách ñ ñ m b o tính th n tr ng trong th nghi m cơ b n. Như v y, v i m c ñ AR ñư c ñ t ra c a t ng hãng ki m toán, m c Như v y, tương ng v i k t qu ñánh giá HTKSNB, v n d ng IR và CR có ñư c t k t qu ñánh giá HTKSNB, ki m toán viên s suy B ng phân lo i nêu trên, các công th c (1), (2) và B ng tính giá tr R ra m c RIA, tương ng v i t ng m c RIA, ki m toán viên áp d ng B ng ñã cho t hàm Poisson, ki m toán viên có th suy ra ph m vi th tính giá tr R và áp d ng công th c (1) ñ suy ra ph m vi nghi m cơ b n. th nghi m cơ b n.
25 26 V n ñ quan tr ng trong xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n PH N K T LU N ñ v n d ng b ng R – Table là các gi ñ nh khi th c hi n hàm Trong b i c nh h u h t các Công ty ki m toán v a và nh Poison, nhân t R ñư c xác ñ nh d a vào gi ñ nh v s lư ng sai sót Vi t Nam áp d ng ch y u chương trình ki m toán m u do H i ki m có th có trong th nghi m, hàm Poisson gi ñ nh các sai sót phát toán viên hành ngh c a Vi t Nam ban hành. Như ñã trình bày trong sinh là t 0-20 sai sót. Tương ng v i t ng giá tr K sai sót gi ñ nh, ph n II, chương trình này ch a ñ ng nhi u h n ch trong vi c xác Công ty ki m toán ch n ra m c R c n thi t ñ ch n m u trong th ñ nh ph m vi c a th nghi m cơ b n cũng như m i quan h gi a các nghi m cơ b n, sau ñó, c n ph i có s ñánh giá l i ph m vi th th nghi m ki m soát ñ n ph m vi các th nghi m cơ b n. ATAX nghi m cơ b n n u sai sót sau khi th c hi n th nghi m cơ b n cũng n m trong s các doanh nghi p này. không ph i là s lư ng sai sót gi ñ nh ban ñ u. Xu t phát t nh ng h n ch này, tác gi ñ tài ñã áp d ng 3.3 Áp d ng nghiên c u vào vi c xác ñ nh ph m vi th nh ng nghiên c u có trư c ñ ch ng minh v phương pháp xác ñ nh nghi m cơ b n t k t qu ñánh giá r i ro ki m soát ñ i v i ph n ph m vi th nghi m cơ b n. Đ ng th i, tác gi cũng ñã nghiên c u hành doanh thu và n ph i thu và ñ xu t phương pháp th c hi n các th nghi m ki m soát m t K t lu n chương 3: cách khoa h c ñ k t lu n v vi c thi t k , th c hi n và tính h u hi u B ng kinh nghi m th c t k t h p v i tài li u có s n, tác gi c a H th ng ki m soát n i b nh m kh c ph c h n ch v n có c a ñ tài ñã nghiên c u phương pháp và cách th c ñánh giá HTKSNB Chương trình ki m toán ATAX ñang áp d ng. Thông qua ñó, ki m cũng như phương pháp xác ñ nh ph m vi th nghi m cơ b n cũng toán viên có ñ cơ s ñ ch ng minh cho ph m vi các th nghi m cơ như ch ng minh m i liên h gi a k t qu ñánh giá HTKSNB và b n c a mình trong t ng ph n hành cũng như Báo cáo tài chính ñư c ph m vi th nghi m cơ b n. K t qu nghiên c u trong ph n này cho ki m toán. V n ñ ñư c nghiên c u trong ñ tài ñư c xem là m t th y m c ñ r i ro ki m soát luôn t l thu n v i ph m vi th nghi m bư c ñ t phá v cơ s lý lu n trong vi c xác ñ nh ph m vi th cơ b n trong ki m toán Báo cáo tài chính doanh nghi p. nghi m cơ b n trong ki m toán BCTC ñ i v i các doanh nghi p ki m toán v a và nh Vi t Nam. Đ tài ñư c th c hi n v i s hư ng d n, ch b o t n tình c a giáo viên hư ng d n, thông qua ñây, tôi xin chân thành c m ơn Ti n sĩ Đoàn Th Ng c Trai ñã giúp tôi hoàn thi n ñ tài này. Do th i gian nghiên c u còn h n nên ñ tài s không tránh kh i nh ng thi u sót, r t mong s góp ý t giáo viên hư ng d n cũng như H i ñ ng b o v . Tôi xin chân thành c m ơn.