Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

Chia sẻ: Nguyen Nguyen | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:176

Thêm vào BST

Báo xấu

88
lượt xem 19
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Luận án bao gồm 3 chương: cơ sở lý luận về kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất; thực trạng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất; giải pháp áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh häc viÖn tµi chÝnh    TRẦN ANH QUANG KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ hµ néi - 2019
bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh häc viÖn tµi chÝnh    TRẦN ANH QUANG KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM Chuyên ngành : Kế toán Mã số : 9.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS,TS.NGUYỄN MẠNH THIỀU 2. TS. BÙI THỊ THU HƯƠNG hµ néi - 2019
i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi; các số liệu và kết quả trong Luận án là trung thực, có nguồn gốc rõ ràng và chưa được công bố trong bất kỳ công trình nào khác. Tác giả luận án Trần Anh Quang
ii LỜI CẢM ƠN Tác giả luận án xin chân thành cảm ơn Tập thể lãnh đạo, Thầy cô giáo và tập thể cán bộ lãnh đạo Khoa sau đại học của Học viện Tài chính. Tác giả đặc biệt muốn gửi lời tri ân sâu sắc nhất đến nhà khoa học hướng dẫn là PGS,TS. Nguyễn Mạnh Thiều, TS. Bùi Thị Thu Hương và sự khuyến khích, động viên của thầy cô đã giúp tác giả tập trung vào đúng hướng, tự tin và kiên định hơn trong nghiên cứu, giúp tác giả hoàn thành luận án. Tác giả xin được gửi lời cám ơn đến các DNSX xi măng đã nhiệt tình, hợp tác giúp tác giả thu thập được phiếu khảo sát và các dữ liệu sơ cấp khác. Tác giả xin cảm ơn bạn bè, đồng nghiệp, những người thân trong gia đình đã tạo điều kiện, chia sẻ khó khăn và luôn động viên tác giả trong quá trình học tập và thực hiện Luận án. Xin trân trọng cảm ơn! Tác giả luận án Trần Anh Quang
iii MỤC LỤC DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG BIỂU MỞ ĐẦU ........................................................................................................................ 1 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT.......................................................................... 18 1.1. Khái quát về kế toán chi phí môi trường ................................................................. 18 1.1.1. Một số khái niệm cơ bản ...................................................................................... 18 1.1.2. Chức năng cơ bản của kế toán chi phí môi trường ............................................... 23 1.1.3. Lợi ích, vai trò và nhiệm vụ của kế toán chi phí môi trường ................................. 24 1.2. Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất .................................. 26 1.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí môi trường .......................................................... 26 1.2.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường ......................................... 33 1.2.3. Các phương pháp xác định chi phí môi trường..................................................... 36 1.2.4. Ghi nhận kế toán chi phí môi trường .................................................................... 46 1.2.5. Cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường................................... 49 1.3. Nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất ................................................................................................... 54 1.3.1. Nhận thức của nhà quản trị doanh nghiệp đối với các vấn đề môi trường ............ 55 1.3.2. Hiệu quả tài chính ................................................................................................ 56 1.3.3. Khả năng thu thập, xử lý và cung cấp thông tin.................................................... 56 1.3.4. Áp lực từ bên ngoài doanh nghiệp ........................................................................ 57 1.3.5. Áp lực từ nội bộ doanh nghiệp ............................................................................. 59 1.4. Kế toán chi phí môi trường ở một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam ............................................................................. 60 1.4.1. Kế toán chi phí môi trường ở Mỹ ......................................................................... 60 1.4.2. Kế toán chi phí môi trường ở Đức ........................................................................ 61 1.4.3. Kế toán chi phí môi trường ở Nhật Bản ................................................................ 62 1.4.4. Kế toán chi phí môi trường ở Hàn Quốc .............................................................. 62 1.4.5. Bài học kinh nghiệm về vận dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp Việt Nam ............................................................................................................ 63 TÓM TẮT CHƯƠNG 1 .............................................................................................. 65
iv CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM................... 66 2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam .................................. 66 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ............................................................................................................................... 66 2.1.2. Đặc điểm công nghệ sản xuất xi măng tại Việt Nam ảnh hưởng đến kế toán chi phí môi trường ..................................................................................................................... 68 2.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ảnh hưởng đến kế toán chi phí môi trường ..................................................................... 79 2.1.4. Tổ chức công tác kế toán tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ......... 82 2.2. Thực trạng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ............................................................................................................. 85 2.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí môi trường .......................................................... 85 2.2.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường ......................................... 89 2.2.3. Phương pháp xác định chi phí môi trường ........................................................... 91 2.2.4. Ghi nhận kế toán chi phí môi trường .................................................................... 93 2.2.5. Cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường ................................... 96 2.3. Các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam .................................................................... 102 2.3.1. Nhân tố thái độ của các nhà quản lý .................................................................. 102 2.3.2. Nhân tố hiệu quả tài chính ................................................................................. 104 2.3.3. Khả năng thu thập, xử lý thông tin ..................................................................... 105 2.3.4. Các áp lực từ bên ngoài ..................................................................................... 107 2.3.5. Các nhân tố thuộc quản trị công ty .................................................................... 110 2.3.6. Tổng hợp các phát hiện từ các trường hợp nghiên cứu điển hình ....................... 112 2.4. Đánh giá mức độ áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam hiện nay .................................................................................. 116 2.4.1. Đánh giá thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường ........................ 116 2.4.2. Đánh giá thực trạng xây dựng định mức, lập dự toán chi phí môi trường ......... 117 2.4.3. Đánh giá thực trạng phương pháp xác định chi phí môi trường ........................ 117 2.4.4. Đánh giá thực trạng ghi nhận và xử lý thông tin kế toán chi phí môi trường ..... 117 2.4.5. Đánh giá thực trạng cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường 118
v 2.4.6. Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam .................................................... 119 2.4.7. Nguyên nhân của những tồn tại ......................................................................... 121 TÓM TẮT CHƯƠNG 2 ............................................................................................ 123 CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP ÁP DỤNG KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM ................................ 124 3.1. Định hướng phát triển của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam đến năm 2030 ............................................................................................................................ 124 3.2. Nguyên tắc áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ........................................................................................................... 127 3.2.1. Phù hợp với hệ thống luật pháp về kế toán và môi trường .................................. 127 3.2.2. Phù hợp với điều kiện của doanh nghiệp ............................................................ 127 3.2.3. Phù hợp và hài hòa giữa chi phí và lợi ích ......................................................... 128 3.2.4. Phù hợp với quá trình toàn cầu hóa và phát triển bền vững ............................... 128 3.3. Giải pháp áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ........................................................................................................... 128 3.3.1. Nhận diện, phân loại chi phí môi trường ............................................................ 129 3.3.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường ....................................... 131 3.3.3. Xây dựng phương pháp xác định chi phí môi trường .......................................... 132 3.3.4. Ghi nhận kế toán chi phí môi trường .................................................................. 141 3.3.5. Cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường ................................. 150 3.4. Điều kiện thực hiện giải pháp................................................................................ 161 3.4.1. Về phía Nhà nước .............................................................................................. 161 3.4.2. Về phía các DNSX xi măng ................................................................................ 162 3.4.3. Về phía các tổ chức nghề nghiệp và đào tạo....................................................... 163 TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ............................................................................................ 164 KẾT LUẬN
vi DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ABC Kế toán chi phí theo hoạt động BCTC BCTC BVMT Bảo vệ môi trường CP Chi phí CP Cổ phần CPMT Chi phí môi trường DN DN DNSX DN sản xuất DNXM DN xi măng EA Kế toán môi trường ECA Kế toán chi phí môi trường ECMA Kế toán quản trị chi phí môi trường EMA Kế toán quản trị môi trường IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế IMA Hiệp hội kế toán viên quản trị môi trường KTCPMT KTCPMT KTQT Kế toán quản trị KTTC Kế toán tài chính MFCA Kế toán chi phí dòng vật liệu MT Môi trường NVL Nguyên vật liệu TNHH Trách nhiệm hữu hạn TSCĐ Tài sản cố định UNCTAD Hội nghị Liên Hiệp Quốc về Thương mại và Phát triển UNDSD Ủy ban phát triển bền vững Liên Hiệp Quốc USEPA Cục bảo vệ môi sinh Hoa Kỳ
vii DANH MỤC HÌNH ẢNH, SƠ ĐỒ Hình 1.1. Phân bổ chi phí môi trường .................................................................................... 46 Hình 2.1: Kết quả tiêu thụ xi măng năm 2017 ....................................................................... 67 Hình 2.2 : Thị phần xi măng xuất khẩu của Việt Nam tại các thị trường ............................ 68 Sơ đồ 1.1: Chức năng cơ bản của KTCPMT trong DN ......................................................... 23 Sơ đồ 1.2: Dòng luân chuyển vật liệu trong DN ..................................................................... 36 Sơ đồ 1.3: Chu kỳ sống của sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất .................................... 40 Sơ đồ 1.4: Tập hợp và phân bổ chi phí môi trường dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)......... 42 Sơ đồ 1.5: Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT ........................................... 60 Sơ đồ 2.1 : Quy trình công nghệ sản xuất xi măng lò quay công nghệ khô........................... 69 Sơ đồ 2.2: Tổ chức quản lý của Công ty xi măng Vicem Hoàng Thạch ................................ 80 Sơ đồ 2.3: Tổ chức quản lý của Công ty xi măng Vicem Bỉm Sơn ........................................ 81 Sơ đồ 2.4: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại công ty CP XM Bỉm Sơn ............................ 82 Sơ đồ 3.1: Phương trình cân bằng sinh thái ......................................................................... 133 Sơ đồ 3.2: Sơ đồ tính cân bằng vật chất trong sản xuất xi măng ........................................ 136
viii DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 1.1: Các lĩnh vực kế toán môi trường ............................................................................. 18 Bảng 1.2: Các khái niệm về kế toán môi trường trong DN ................................................... 19 Bảng 1.3: Tổng hợp khái niệm chi phí môi trường ................................................................ 20 Bảng 1.4 : Một số tiêu thức phân loại chi phí môi trường ..................................................... 28 Bảng 1.5: Phân loại CPMT theo hoạt động............................................................................ 32 Bảng 1.6: CPMT theo chu kỳ sống của sản phẩm ................................................................. 41 Bảng 1.7 : Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT trong các DNSX ... ................................................................................................................................................. 55 Bảng 2.1: Suất tiêu thụ nguyên liệu của sản xuất clinker và xi măng tại Việt Nam ............. 71 Bảng 2.2: Bảng tổng hợp đầu vào - đầu ra trong quy trình sản xuất xi măng ..................... 73 Bảng 2.3: Nguồn phát sinh các chất gây ô nhiễm trong SXXM ............................................ 74 Bảng 2.4: Phát thải và tác động môi trường trong sản xuất xi măng ................................... 78 Bảng 2.5 : Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại các DN được khảo sát................................ 82 Bảng 2.6: Tổng hợp nguyên nhân không tổ chức bộ máy kế toán quản trị .......................... 84 riêng tại các DN được phỏng vấn ........................................................................................... 84 Bảng 2.7: Tổng hợp CPMT phát sinh tại DN SX xi măng .................................................... 86 Bảng 2.8: Bảng tổng hợp CPMT tại công ty cổ phần xi măng Vicem Hải Vân Năm 2017... 87 Bảng 2.9: Tiêu thức phân loại CPMT tại các DNSX xi măng ............................................... 88 Bảng 2.10: Các loại định mức đã được xây dựng tại các DN ................................................ 89 Bảng 2.11: Bảng chi phí định mức đơn vị công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn ..................... 90 Bảng 2.12: Các loại dự toán đã được lập ............................................................................... 90 Bảng 2.13: Bảng CPMT trên các tài khoản 627, 642 tại Công ty cổ phần xi măng Vicem Hải Vân .......................................................................................................................................... 92 Bảng 2.14: Nhu cầu sử dụng thông tin CPMT nội bộ DN ..................................................... 96 Bảng 2.15: Tải lượng phát thải lò nung clanhke công ty xi măng Hoàng Thạch.................. 97 Bảng 2.16: Tải lượng phát thải lò nung clanhke công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn ............ 97 Bảng 2.17: Tải lượng ô nhiễm trong quá trình sản xuất xi măng công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn ................................................................................................................................... 98 Bảng 2.18: Các thông tin môi trường cần được cung cấp cho các đối tượng sử dụng ngoài DN ............................................................................................................................................ 99 Bảng 2.19: Các thông tin CPMT cần được cung cấp ........................................................... 100 Bảng 2.20: Nguyên nhân dẫn đến bất cập trong công bố thông tin môi trường trên BCTC trong các DNSX xi măng Việt Nam ...................................................................................... 101
ix Bảng 2.21: Nhân tố thái độ của các nhà quản lý tại BCC ................................................... 102 Bảng 2.22: Nhân tố hiệu quả tài chính tại BCC ................................................................... 104 Bảng 2.23: Nhân tố khả năng thu thập, xử lý thông tin tại BCC ........................................ 105 Bảng 2.24: Nhân tố áp lực từ bên ngoài tại BCC ................................................................. 108 Bảng 2.25: Nhân tố quản trị công ty tại BCC ...................................................................... 110 Bảng 2.26: Tổng hợp và so sánh các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT tại các đơn vị khảo sát ................................................................................................................ 114 Bảng 3.1: Dự kiến nhu cầu xi măng đến năm 2030.............................................................. 124 Bảng 3.2: Dự báo nhu cầu tiêu thụ xi măng tại các vùng miền đến năm 2030 ................... 124 Bảng 3.3: Phân loại CPMT theo dòng vật liệu trong các DNSX xi măng Việt Nam .......... 130 Bảng 3.4: Bảng chi phí xử lý chất thải công ty Vicem Hải Vân năm 2017.......................... 134 Bảng 3.5: Bảng chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường công ty Vicem Hải Vân ........... 135 Bảng 3.6: Cân bằng vật liệu tại công ty Vicem Hải Vân...................................................... 137 Bảng 3.7: Bảng chi tiết CPMT năm 2017 cho từng sản phẩm xi măng công ty Vicem Hải Vân ........................................................................................................................................ 138 Bảng 3.8: Bảng đánh giá CPMT tại công ty Vicem Hải Vân năm 2017 trước và sau khi thực hiện MFCA ............................................................................................................................ 139 Bảng 3.9: Bảng tổng hợp CPMT tại Công ty Vicem Hải Vân năm 2017 ............................ 140 Bảng 3.10: Bảng kê chi phí vật liệu của chất thải ................................................................ 142 Bảng 3.11: Thiết lập tài khoản KTCPMT............................................................................ 143 Bảng 3.12: Sổ chi phí môi trường ......................................................................................... 147 Bảng 3.13: Sổ chi tiết chi phí môi trường ............................................................................. 148 Bảng 3.14: Sổ chi tiết cân đối dòng chi phí vật liệu ............................................................. 149 Bảng 3.15: Đề xuất hình thức trình bày thông tin CPMT trên thuyết minh BCTC .......... 150 Bảng 3.16: Báo cáo chi phí môi trường theo bộ phận .......................................................... 154 Bảng 3.17: Báo cáo chi phí môi trường theo dòng vật liệu .................................................. 156 Bảng 3.18: Báo cáo tổng hợp chi phí môi trường ......................................................... 1568
1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Chiến lược phát triển của Việt Nam trong giai đoạn từ nay đến năm 2020 là phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội. Nhà nước quan tâm và ban hành ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý để hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên phục vụ cho phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời, cũng là để hạn chế tới mức tối đa các hành vi vi phạm, hủy hoại, gây ô nhiễm môi trường. Hơn nữa, chính những áp lực từ sự nhận thức và hiểu biết sâu sắc của khách hàng về hoạt động môi trường ngày càng cao đối với sản phẩm; nhà đầu tư; người lao động, luật bảo vệ môi trường của Chính phủ;... đòi hỏi doanh nghiệp (DN) phải thay đổi nhận thức về bảo vệ môi trường, tiến tới thay đổi hành vi của DN trong quá trình sản xuất kinh doanh, đặc biệt là áp dụng bộ máy quản lý môi trường tại DN, nâng cao năng lực tài chính để phát triển hoạt động mà không gây ảnh hưởng xấu đến môi trường. Trong xu thế xây dựng nền Kinh tế xanh do Liên hợp quốc phát động năm 2010, Việt Nam cần có cách nhìn, tư duy mới trong lộ trình phát triển kinh tế đảm bảo tăng trưởng kinh tế nhanh, ổn định và thân thiện với môi trường. Nhà nước cần quan tâm và ban hành ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý, để hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên, phục vụ cho sự phát triển kinh tế, xã hội đồng thời hạn chế tối đa các hành vi vi phạm, huỷ hoại môi trường, gây ô nhiễm môi trường đồng thời cũng cần có những hướng dẫn cụ thể việc áp dụng kế toán chi phí môi trường (KTCPMT) trong các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) tạo điều kiện cho các DN phát triển nhanh và bền vững. Thực tế cho thấy hiện nay ngành sản xuất xi măng là một trong những ngành tiêu tốn nguồn tài nguyên thiên nhiên lớn, có tiềm năng hủy hoại môi trường và sức khỏe con người nhưng lại là sản phẩm có tính cấp thiết song hành với nhịp độ phát triển kinh tế xã hội ở Việt Nam. Mặt khác trong giai đoạn hiện nay, ngành sản xuất xi măng Việt Nam là một trong số các ngành gặp nhiều khó khăn. Mặc dù có thị trường khá rộng nhưng các DNSX xi măng phải cạnh tranh gay gắt với nhau, nhất là trong giai đoạn hội nhập kinh tế khu vực và thế giới. Ngành sản xuất xi măng Việt Nam hiện nay đang ở mức độ phát triển tương đối thấp so với các nước trong khu vực và trên thế
2 giới. Khả năng cạnh tranh của các sản phẩm xi măng phụ thuộc vào rất nhiều yếu tố như giá cả, chất lượng, mẫu mã và các biện pháp marketing, các kênh phân phối. Thông tin về chi phí trong các DNSX xi măng nói chung đóng vai trò vô cùng quan trọng trong việc giúp các nhà quản trị kiểm soát chi phí để vừa có thể đưa ra các sản phẩm với giá rẻ, đa dạng hoá cơ cấu sản phẩm sản xuất, lựa chọn các biện pháp marketing, từ đó tạo ra nhiều lợi nhuận cho DN. Trong các DNSX xi măng, chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất và kinh doanh sản phẩm là rất lớn đặc biệt phải kể đến chi phí môi trường. Điều đó cho thấy các DN cần phải quan tâm đến KTCPMT để phục vụ cho việc quản lý các hoạt động kinh doanh của mình. Chính vì lý do đó, tác giả chọn nghiên cứu đề tài “Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam” với hy vọng sẽ góp phần hỗ trợ cho các DN về phương pháp luận cũng như ứng dụng thực tiễn để ứng dụng thành công cho DN giúp DN tiến tới phát triển bền vững hơn. 2. Tổng quan nghiên cứu 2.1. Các công trình nghiên cứu về kế toán chi phí môi trường KTCPMT là một công cụ cần thiết không chỉ giúp DN đáp ứng các yêu cầu bảo vệ môi trường mà còn cải thiện hiệu quả kinh doanh, nâng cao năng lực cạnh tranh. KTCPMT đang là một phương pháp hết sức mới mẻ ở Việt Nam cũng như các quốc gia đang phát triển khác trên thế giới. Đến nay đã có một số bài báo, tạp chí, công trình khoa học, luận án tiến sĩ trong nước liên quan đến KTCPMT. Các nghiên cứu tập trung chủ yếu vào các nội dung sau: nhận diện, phân loại, các phương pháp xác định chi phí môi trường, cung cấp và sử dụng thông tin chi phí môi trường… - Một số nghiên cứu của USEPA (1995); UNDSD (2001); METI (2002); IFAC (2005)… đã đưa ra nhiều khái niệm CPMT nhưng hiện nay chưa có một khái niệm nào được thống nhất thừa nhận. Theo USEPA (1995) để đưa ra khái niệm về CPMT tùy thuộc vào mục đích cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc sử dụng, ứng dụng thông tin về chi phí của công ty đó. Theo UNDSD (2001), CPMT bao gồm chi phí nội bộ DN và chi phí bên ngoài có liên quan đến tổn hại môi trường và bảo vệ môi trường. Trong đó, CPMT được giới hạn là chi phí nội bộ và được nhận diện gồm các loại là chi phí xử lý chất thải, chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường, chi phí thu mua vật liệu dùng cho sản xuất đầu ra phi sản phẩm, chi phí chế biến của đầu ra phi sản phẩm. Từ cách phân loại này UNDSD đưa ra qui trình và nguyên tắc cho việc phân bổ theo hoạt động, xác
3 định CPMT theo dòng vật liệu, hướng dẫn về việc tính toán và lập báo cáo CPMT hàng năm của công ty theo khoản mục chi phí, chi tiết theo yếu tố. - Về các phương pháp xác định CPMT gồm có các nghiên cứu: + Để phục vụ cho mục tiêu phân tích chi phí gồm các phương pháp: KTCPMT theo dòng vật liệu (MFCA) (Kreuze và Newel, 1994; Schaltegger và Buritt, 2000; UNDSD, 2001; Strobel và Redman, 2002; Bộ Môi trường Đức, 2003; IFAC, 2005; METI, 2002, 2007), KTCPMT đầy đủ (Epstein,1996b; CICA, 1997; Bebbington et al, 2001), KTCPMT theo chu kỳ sống (Kreuze và Newel, 1994; Schaltegger và Buritt, 2000; Parker.L.D, 2000). Các nghiên cứu về KTCPMT theo dòng vật liệu đều cho rằng MFCA là bức tranh toàn cảnh và tích hợp về việc sử dụng vật liệu. Theo phương pháp này, các dòng vận động chi tiết của vật liệu cần được ghi nhận xuyên suốt toàn bộ các bước quản lý vật liệu trong tổ chức như thu mua vật liệu, tiếp nhận, tồn trữ, luân chuyển nội bộ, sử dụng và vận chuyển sản phẩm cũng như việc thu hồi phế liệu, tái chế, xử lý và thải bỏ cùng với các con số cân đối vật liệu đính kèm. MFCA là phương pháp xác định CPMT phù hợp cho các công ty có tỷ trọng chi phí vật liệu lớn trong tổng chi phí hoạt động. Trong các nghiên cứu về phương pháp KTCPMT đầy đủ (FCA): CICA cho rằng kế toán chi phí (môi trường) đầy đủ là sự tích hợp các CPMT nội bộ của đơn vị kế toán với các chi phí bên ngoài do ảnh hưởng bởi các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ của đơn vị đến môi trường. Bebbington và các cộng sự chỉ ra rằng kế toán chi phí đầy đủ giúp chuyển dịch từ hệ thống kinh tế hiện tại đến sự phát triển bền vững. Nghiên cứu về phương pháp CPMT theo hoạt động và theo chu kỳ sống Kreuze và Newel chỉ ra rằng trong KTCPMT phương pháp ABC được sử dụng để tích hợp các CPMT trong việc thiết kế sản phẩm và qui trình. Phương pháp này cho phép tiếp cận đến các chi phí liên quan đến chu kỳ sống của một sản phẩm hoặc của một hệ thống từ giai đoạn nghiên cứu và phát triển cho đến cuối cùng là thải bỏ hay từ khi sinh ra tới khi chôn lấp. + Để phục vụ cho mục tiêu thẩm định dự án đầu tư sử dụng phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ (TCA). Theo USEPA (1995); Medley (1997); Nguyễn Chí Quang (2002) cũng giống như LCA, TCA giúp các công ty phòng ngừa về ô nhiễm phòng ngừa. Theo định nghĩa của USEPA (1995), TCA là phương pháp phân tích tài chính toàn diện thông qua việc đánh giá chi phí và tiết kiệm chi phí trong dài hạn theo kinh nghiệm của một dự
4 án đầu tư được thực hiện bởi một tổ chức. TCA mang lại lợi ích trong việc đánh giá dự án đầu tư và tiến hành phân tích ngân sách. Các nghiên cứu lý thuyết về phương pháp xác định CPMT đã chỉ ra rằng các phương pháp trên khác nhau về phạm vi chi phí được xác định do đó cũng được sử dụng cho các mục tiêu khác nhau trong DN. Trong đó, MFCA được coi là phương pháp phù hợp nhất để xác định CPMT trong các DNSX sử dụng nhiều vật liệu. - Luận án “Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán CPMT trong DN khai thác than Việt Nam (2010) của Bùi Thị Thu Thủy đã chỉ ra lý luận về KTCPMT, xây dựng mô hình quản lý CPMT cho DN khai thác than theo 3 nhóm hoạt động (Hoạt động bảo vệ môi trường trực tiếp; Hoạt động khai thác, sử dụng hợp lý khoáng sản; Hoạt động khác), áp dụng mô hình đã đề xuất để tính toán một đơn vị khai thác than, làm rõ các CPMT trước đây bị ẩn trong tài khoản chung, xác định lại giá thành sản phẩm có tính đến yếu tố môi trường. Tuy nhiên, một số hạn chế của nghiên cứu đó là chưa chỉ ra được khoảng trống nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu chưa rõ ràng, chưa có một cơ sở lý thuyết đầy đủ bởi mới chỉ phân loại CPMT theo hoạt động, chưa đề cập đến báo cáo môi trường, chưa có các chỉ tiêu để phân tích hiệu quả môi trường, chưa đưa ra phương pháp xác định CPMT phù hợp, chưa chỉ ra được 2 loại thông tin môi trường hiện vật và tiền tệ có vai trò như thế nào đối với quản lý chi phí. Ngoài ra, thực trạng và giải pháp của đề tài tập trung vào quản lý môi trường hơn là kế toán quản lý môi trường, kinh nghiệm về KTCPMT trên thế giới chưa được trình bày. - Luận án "Nghiên cứu kế toán quản trị CPMT trong các DNSX gạch tại Việt Nam" (2017) của Lê Thị Tâm. Luận án tập trung nghiên cứu về kế toán quản trị CPMT (ECMA) như là công cụ hữu ích cho nhà quản trị DN để gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững. Nghiên cứu được thực hiện trong DNSX gạch bởi đây là lĩnh vực sản xuất gây ra tác động lớn đến môi trường. Luận án tổng hợp khung lý thuyết về ECMA trong DN bao gồm khái niệm, thông tin chi phí môi trường, nhận diện chi phí môi trường, các phương pháp sử dụng để xác định, đo lường chi phí môi trường, các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường, lập báo cáo chi phí môi trường. Dựa trên tổng quan các nghiên cứu trước, luận án kế thừa và phát triển các thang đo về thực hành ECMA đồng thời đánh giá thực trạng áp dụng ECMA trong DNSX gạch thông qua kết quả nghiên cứu định lượng và định tính. Từ bốn lý thuyết là lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý thuyết hợp pháp và lý
5 thuyết bên liên quan, luận án đã thiết kế 7 giả thuyết nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc thực hành ECMA. Sử dụng phương pháp định lượng và định tính, luận án đưa ra kết luận về các nhân tố ảnh hưởng. Với nghiên cứu định lượng, bốn nhân tố được khám phá đó là: Áp lực cưỡng chế của chính phủ, Áp lực quy phạm, Áp lực cộng đồng dân cư; Chiến lược môi trường có mối quan hệ thuận chiều với mức độ thực hiện ECMA. Trong khi nghiên cứu định tính ủng hộ cả bảy nhân tố đều có mối quan hệ thuận chiều với mức độ thực hiện ECMA. Luận án cũng phân tích quan điểm của các nhà quản trị về lợi ích mà ECMA mang lại trong DNSX gạch, kiểm định mối liên hệ và sự khác biệt giữa lợi ích ECMA với số lượng lao động, tổng nguồn vốn, trình độ học vấn, kinh nghiệm làm việc. Những phát hiện trong nghiên cứu đã giúp luận án đề xuất các giải pháp và khuyến nghị thực hành ECMA. - Luận án: "Kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam" (2017) của Hoàng Thị Bích Ngọc. Luận án đã phân tích, tổng hợp, đánh giá, làm sáng tỏ những vấn đề lý luận về kế toán quản trị CPMT để hình thành khung lý thuyết về kế toán quản trị CPMT trong DNSX. Sử dụng các lý thuyết kế toán có liên quan để giải thích cơ sở vận dụng kế toán quản trị CPMT tại các DNSX đồng thời đề xuất mô hình lý thuyết về các nhân tố ảnh hưởng tới việc áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các DNSX. Đồng thời khảo sát, phân tích và đánh giá một cách toàn diện về thực trạng kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN để nhận diện và xác lập cơ sở thực tiễn cho các vấn đề cần giải quyết. Khám phá và đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN. Xác lập một cách khoa học và phù hợp cho các nguyên tắc và phương hướng áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN trên cơ sở nhận diện bối cảnh mà hệ thống kế toán quản trị CPMT của các DN thuộc PVN đang tồn tại và phát triển. Đề xuất các giải pháp đồng bộ đảm bảo tính khoa học và khả thi, có định hướng trước mắt và lâu dài, nhằm vào các nội dung mới có tính then chốt quyết định đến tính hữu ích của thông tin kế toán quản trị CPMT cho mục tiêu kiểm soát chi phí và ra quyết định của nhà quản trị trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN hướng tới mục tiêu phát triển bền vững như: Nhận diện, xác định và báo cáo về chi phí môi trường. Đồng thời đưa ra kiến nghị với các cơ quan liên quan tạo điều kiện thực hiện các giải pháp đó.
6 - Luận án: "Kế toán quản trị CPMT trong các DNSX thép tại Việt Nam" (2017) của Nguyễn Thị Nga. Luận án đã nghiên cứu, tổng hợp khung lý thuyết về kế toán quản trị CPMT (ECMA) bao gồm: Nhận diện và phân loại chi phí môi trường, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi trường, xây dựng báo cáo ECMA và xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường. Bên cạnh đó, luận án đã nghiên cứu về cơ sở lý thuyết của các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong DN căn cứ trên ba lý thuyết là lý thuyết khuếch tán của những đổi mới, lý thuyết bất định và lý thuyết thể chế. Đồng thời, luận án cũng xây dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX (DNSX) thép tại Việt Nam. Từ đó đưa ra một số đề xuất mới rút ra từ kết quả nghiên cứu. Tuy nhiên nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị chỉ có được hai biến quan sát, không đủ theo qui định là có ba biến quan sát nên không thể thực hiện được đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach’s Alpha (Đinh Phi Hổ, 2011); Và mô hình nghiên cứu mới chỉ giải thích được 62.8% biến thiên của biến phụ thuộc, phần còn lại (37.2%) chưa được giải thích. - Bài viết “Định hướng phát triển kế toán quản lý môi trường trong hệ thống kế toán Việt Nam” của tác giả PGS.TS Hà Xuân Thạch. Bài báo đề cập đến kế toán quản trị môi trường với nội dung: Nhận diện, phân loại và ghi nhận các loại chi phí môi trường, công bố báo cáo về môi trường, các giải pháp phát triển kế toán quản lý môi trường tại Việt Nam. Tuy nhiên, tác giả chưa đưa ra các phương pháp xác định chi phí môi trường, chưa đề cập đến KTCPMT trong DN. - Bài viết “Hạch toán môi trường và việc áp dụng ở Việt Nam” của tác giả Trọng Dương (tháng 11/2008) đã đề cập đến một số loại chi phí môi trường, là các yếu tố chi phí khá mới mẻ trong các DNSX của Việt Nam. Bài viết cũng đề cập đến việc xác định các yếu tố CPMT tại Việt Nam và định hướng EMA như là lĩnh vực kế toán có chức năng hỗ trợ cho công tác quản lý môi trường đối với các nhà quản lý môi trường và các nhà chuyên môn. Yêu cầu đặt ra và đòi hỏi các nhà quản lý cần phải có nhiều thông tin hơn về khía cạnh chi phí liên quan đến môi trường phát sinh trong các hợp đồng của công ty. Tuy nhiên, cho đến nay, nhìn chung, các quy định về tài chính, các chuẩn mực, các chế độ kế toán và thực tế của hợp đồng chưa cung cấp và đáp ứng được những thông tin cần thiết về các chi phí liên quan đến môi trường theo các yêu cầu cho việc ra quyết định và lập BCTC. Thực tế cho đến nay, yếu tố CPMT không nằm trong một tài khoản, một khoản
7 mục riêng rẽ, cụ thể nào của kế toán. Rất nhiều chi phí liên quan đến môi trường đang phản ánh chung trong các tài khoản chi phí quản lý và các nhà quản lý kinh tế không thể phát hiện, không thể thấy được quy mô và tính chất của CPMT nói chung và từng khoản CPMT nói riêng. Ngoài ra, hiện nay, trên các tài khoản kế toán chưa ghi nhận các chi phí đáng kể liên quan đến môi trường như chi phí sửa chữa, đền bù, chi phí khắc phục sự cố và chi phí dọn dẹp, xử lý trong các vụ tai nạn, hủy hoại môi trường sinh thái, môi trường sống. - Bài viết: “Nhận diện CPMT trong giá thành sản phẩm tại DN sản xuất” của Hồ Thị Vinh (2019). Bài viết đưa ra cái nhìn tổng quát về chi phí môi trường, việc nhận diện CPMT và xác định CPMT trong giá thành sản phẩm ở các DN sản xuất. Hầu hết các nhà lãnh đạo DN đều đồng ý rằng mục tiêu chính của nền kinh tế là phát triển bền vững. Tính bền vững đòi hỏi các công ty phải phấn đấu về hiệu quả sinh thái, nhưng họ chỉ có thể đo lường bằng cách tạo ra thông tin chính xác về cả chi phí, doanh thu môi trường và hiện trạng môi trường. CPMT là một trong nhiều loại khác nhau của chi phí mà DN phải chịu trong quá trình hoạt động sản xuất - kinh doanh. - Bàn đến thông tin của BCTC đề cập đến vấn đề môi trường, hai tác giả Võ Văn Nhị và Nguyễn Ngọc Dung của ĐH Kinh tế TP Hồ Chí Minh cũng đã chỉ ra những hạn chế của BCTC trong các DN về việc phản ánh các thông tin phi tài chính về môi trường, về các vấn đề xã hội; tính chất “không trọng yếu” của các thông tin về những vấn đề môi trường, xã hội. Qua bài viết “Các hạn chế từ khuôn mẫu chung cho việc ghi nhận và trình bày BCTC của DN trong mối liên hệ với môi trường và bảo vệ môi trường”, các tác giả cũng đã nhấn mạnh vai trò thông tin kế toán đặc biệt là thông tin trên BCTC liên quan đến các vấn đề môi trường, xã hội của DN. Đây chính là nguyên nhân cho các DN chỉ biết lợi nhuận của mình mà cố tình quên trách nhiệm với môi trường, với xã hội. 2.2. Các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán chi phí môi trường - Bài viết: “The decision to disclose environmental information: a research review and agenda” (Advances in Accounting, volume 21, 83-111) năm 2005 của tác giả Lee và Hutchison nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới các quyết định về công khai các thông tin môi trường bên cạnh các thông tin tài chính của DN. Các nhân tố như (i) luật pháp, (ii) áp lực xã hội, (iii) đặc điểm của DN, (iv) chi phí – lợi ích, và (v)
8 văn hóa và nhận thức… là những nhân tố cơ bản liên quan đến công khai các thông tin môi trường trên báo cáo chuyên biệt của DN. - Bài viết: “Attitudes to the development and implementation of social and environmental accounting in Thailand” (Critical Perspective on Accounting, 16, 1035- 1057) của tác giả Kuasirikum năm 2005 nghiên cứu nhận thức và thái độ đối với các vấn đề môi trường như là một nhân tố thúc đẩy việc gắn kết môi trường với ngôn ngữ của kế toán tại Thailand. Từ sự gắn kết môi trường – kế toán, đòi hỏi phải có những thay đổi nhất định trong hệ thống kế toán hiện hành của Thái lan cũng như sự thay đổi trong nhận thức của những người làm kế toán. - Theo Drury và Tayles (1995) có rất nhiều rào cản đối với với việc áp dụng hay thay đổi hệ thống kế toán quản trị hiện tại, bao gồm: Thói quen quản lý, chi phí cao, thiếu những kỹ năng cần thiết, yếu tố tổ chức và văn hóa và sự miễn cưỡng để từ bỏ hệ thống hiện có. - Kumpulainen & Pohjola (2008) đã thu thập dữ liệu bằng cách tiếp cận bốn công ty gồm công ty vận tải VR, công ty dịch vụ viễn thông Elisa, công ty dịch vụ IT Fujitsu, công ty bán lẻ Kesko Food tại Phần Lan trong giai đoạn từ năm 1996 đến năm 2005 đồng thời phỏng vấn nhân sự chủ chốt chịu trách nhiệm về ECMA từ tháng 2 đến tháng 4 năm 2005. Nghiên cứu cho thấy chỉ có công ty Kesko Food tự nguyện tiếp tục phát triển hệ thống thí điểm ECMA trong khi ba công ty còn lại áp dụng ECMA đã không thành công. Nghiên cứu cũng đã khám phá ra các nhân tố được coi là tích cực trong việc phát triển ECMA đó là: nhà quản lý có sự sáng tạo; mục tiêu được xây dựng rõ ràng; nhân lực tham gia ứng dụng ECMA rộng rãi; có bộ hướng dẫn quản lý môi trường và ECMA. Ngược lại, các nhân tố cản trở việc thực hành ECMA là: thiếu sự ủng hộ từ nhà quản lý; ngân sách hạn hẹp trong việc thiết kế và phát triển ECMA; thiếu thông tin từ hệ thống kế toán ban đầu; những thay đổi trong hệ thống công nghệ thông tin khi liên kết giữa việc thu thập dữ liệu với phân tích không thể được chuyển giao thành công giữa các hệ thống cũ và mới; sự thay đổi nhanh chóng trong môi trường kinh doanh. - Qian & Burritt (2009) dựa vào Lý thuyết bất định, tiến hành phỏng vấn sâu 12 nhà quản lý môi trường đại diện cho 12 cơ quan chính quyền địa phương của New South Wales, Úc để khám phá 3 nhân tố (tính không chắc chắn của môi trường, chiến lược môi trường tích cực và tính phức tạp của hoạt động quản lý và tái chế chất thải)
9 cho thực hành ECMA. Nghiên cứu chỉ ra rằng tính không chắc chắn của môi trường quản lý chất thải chẳng hạn như sự thay đổi của thị trường tái chế và sự giảm bớt không gian bãi rác cung cấp động lực cho nhà quản lý chất thải liên kết thông tin KTCPMT vào việc lập kế hoạch và ra quyết định. Nghiên cứu cũng tiết lộ chiến lược quản lý chất thải tích cực sẽ dẫn đến việc thu thập và sử dụng thông tin trường nhằm đáp ứng mục tiêu chiến lược đã được thiết lập. Ngoài ra, tính phức tạp hoạt động quản lý và tái chế chất thải được xem như là mối quan tâm để xác định và cải tiến hệ thống ECMA. - Nghiên cứu của Jamil et al (2014) khảo sát các yếu tố và các rào cản ảnh hưởng đến việc thực hành kế toán quản trị môi trường tại các DN vừa và nhỏ tại Malaysia. Lý thuyết thể chế được sử dụng để giải thích cho việc áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các DN này. Kết quả chỉ ra rằng hầu hết các công ty đều phân bổ ngân sách cho các hoạt động môi trường và thực hành kế toán quản trị môi trường trên khía cạnh phi tiền tệ. Nghiên cứu này chỉ ra rằng tính cưỡng chế là nhân tố chủ đạo dẫn đến việc thực hành kế toán quản trị môi trường, hạn chế về tài chính và thiếu hướng dẫn là những rào cản chính ảnh hưởng đến mức độ thực hiện kế toán quản trị môi trường tại các DN này. Do đó, các rào cản đối với quá trình phát triển kế toán quản trị môi trường sẽ được giải quyết chủ yếu bởi chính phủ và các cơ quan chức năng của Malaysia. - Nghiên cứu của Wachira (2014) đã khảo sát thực trạng kế toán quản trị môi trường tại 30 DN thuộc các ngành nghề khác nhau tại Nairobi Kenya. Dựa trên lý thuyết lập pháp, thể chế và khía cạnh quản lý, tác giả đã đưa vào mô hình các nhân tố ảnh hưởng để kiểm định bao gồm: Qui mô công ty, chi phí tuân thủ qui định môi trường, trình độ công nghệ, số năm hoạt động của công ty, chiến lược môi trường, hoạt động tài chính. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng trình độ công nghệ có khả năng ảnh hưởng nhưng ở mức độ rất thấp, chi phí tuân thủ, chiến lược môi trường và hiệu quả tài chính là những nhân tố ảnh hưởng chính, qui mô và tuổi của công ty không ảnh hưởng đến mức độ áp dụng kế toán quản trị môi trường. - Nghiên cứu của Alkisher (2014) đã tiến hành điều tra các yếu tố có ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị môi trường trong các công ty dầu và sản xuất tại Lybia. Dựa trên cơ sở các lý thuyết thể chế, lập pháp, các bên liên quan, ngẫu nhiên, đổi mới tác giả đã đưa vào nghiên cứu mức độ ảnh hưởng của nhân tố tổ chức, môi