Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Báo cáo tài chính hợp nhất – vấn đề lý luận và thực tiễn

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:121

Thêm vào BST

Báo xấu

32
lượt xem 5
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Đề tài có cấu trúc gồm 3 chương trình bày cơ sở lý luận chung của các chuẩn mực kế toán Quốc tế về các vấn đề liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất; thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam; một số ý kiến để hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Báo cáo tài chính hợp nhất – vấn đề lý luận và thực tiễn

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO B TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM ---------------- NGUYỄN THỊ KIM OANH SO SÁNH ĐỐI CHIẾU CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ VIỆT NAM TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. Hồ Chí Minh - Năm 2010
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM ---------------- NGUYỄN THỊ KIM OANH SO SÁNH ĐỐI CHIẾU CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ VIỆT NAM TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Chuyên ngành : Kế toán – Kiểm toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS, TS. BÙI VĂN DƯƠNG TP. Hồ Chí Minh - Năm 2010
LỜI CAM ĐOAN “So sánh đối chiếu chuẩn mực kế toán Quốc tế và Việt nam trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất” là công trình nghiên cứu khoa học độc lập của tôi. Đây là đề tài luận văn Thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế toán – kiểm toán. Luận văn chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào. Tác giả: Nguyễn Thị Kim Oanh
MỤC LỤC PHẦN MỞ ĐẦU PHẦN NỘI DUNG CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG CỦA CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ CÁC VẤN ĐỀ LIÊN QUAN ĐẾN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT. ............................................................................................................... 03 1.1 Các khái niệm và các chuẩn mực liên quan ................................................. 03 1.1.1 Các khái niệm ....................................................................................... 03 1.1.2 Các chuẩn mực liên quan ..................................................................... 03 1.1.2.1 Những điểm mới của IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban hành 2004) ................................................................................................. 03 1.1.2.2 Những điểm mới của IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27 (ban hành 2003) ................................................................................................. 07 1.2. Một số nội dung chính của Chuẩn mực kế toán Quốc tế về “Hợp nhất kinh doanh” (IFRS 3) và “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” (IAS 27) ................................................................................................. 08 1.2.1. Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3) ............................................................ 08 1.2.1.1 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ................................... 08 1.2.1.1.1 Xác định công ty mẹ ............................................................. 08 1.2.1.1.2 Xác định ngày mua................................................................ 09 1.2.1.1.3 Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con.............................. 09 1.2.1.1.4 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời .............................................................................................................. 13 1.2.1.2 Trình bày báo cáo tài chính .......................................................... 16 1.2.2 Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con (IAS 27) .................................................................................................................. 16
1.2.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất........................................ 17 1.2.2.2 Các trình tự và kỹ thuật hợp nhất .................................................. 18 1.2.2.3 Kế toán các khoản đầu tư trong các công ty con........................... 20 1.2.2.4 Trình bày báo cáo tài chính ........................................................... 22 1.3 Một số kinh nghiệm của Mỹ về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất. ............................................................................................................................ 23 1.3.1 Các hình thức hợp nhất kinh doanh ..................................................... 23 1.3.2 Lý thuyết hợp nhất ............................................................................... 24 1.3.3 Định nghĩa phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết............................................................................................................26 1.3.4 Kỹ thuật và phương thức hợp nhất theo kế toán Mỹ ............................ 27 1.3.4.1 Phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method).............................. 28 1.3.4.2 Phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn (an incomplete equity method) ...................................................................................................... 28 1.3.4.3 Phương pháp giá gốc (the cost method) ........................................ 29 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Ở VIỆT NAM, NHẬN ĐỊNH VÀ ĐÁNH GIÁ CHUNG........ 30 2.1 Các chuẩn mực kế toán Việt nam về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất.............................................................................................................. 30 2.1.1 Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.......................................................... 31 2.1.2 Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh” Ban hành và công bố theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. ....................................................................................................................... 32 2.1.3 Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” Ban hành và công bố theo QĐ số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính........................................... 36
2.2 So sánh Chuẩn mực kế toán Quốc tế và Chuẩn mực kế toán Việt nam ...... 39 2.2.1 Giữa IFRS 3 (2008) và VAS 11 (2005)................................................ 39 2.2.1.1 Điểm giống nhau ........................................................................... 39 2.2.1.2 Điểm khác nhau............................................................................. 42 2.2.2 Giữa IAS 27 (2008) và VAS 25 (2003)................................................ 48 2.2.2.1 Điểm giống nhau ........................................................................... 48 2.2.2.2 Điểm khác nhau............................................................................. 50 2.3 Thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty ............ 55 2.3.1 Sơ lược về tập đoàn .............................................................................. 55 2.3.2 Các bút toán điều chỉnh lập báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp giá gốc.................................................................................................................. 55 2.3.3 Lập báo cáo tài chính hợp nhất............................................................. 55 2.3.4 Nhận xét................................................................................................ 55 2.4 Đánh giá chung ........................................................................................... 56 2.4.1 Thành tựu.............................................................................................. 56 2.4.2 Hạn chế ................................................................................................. 56 CHƯƠNG 3: MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT................................................... 60 3.1 Phương hướng hoàn thiện ............................................................................ 60 3.2 Nguyên tắc ................................................................................................... 61 3.3 Một số kiến nghị và giải pháp ...................................................................... 62 3.3.1 Về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất ..................................62 3.3.1.1 Phương pháp kế toán các bút toán điều chỉnh, loại trừ sau năm mua ...................................................................................................................62 3.3.1.1.1 Đầu tư vào công ty con ..........................................................62 3.3.1.1.2 Lãi chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng nội bộ nghịch hướng ...............................................................................................................66 3.3.1.2 Việc ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số..........................................70
3.3.1.3 Việc ghi nhận lợi thế thương mại và phân bổ lợi thế thương mại ...................................................................................................................70 3.3.1.4 Phương pháp xác định giá trị hợp lý của doanh nghiệp ................71 3.3.1.5 Lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.......................................71 3.3.1.6 Hướng dẫn chi tiết trường hợp các công ty cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau tạo nên hình thức đầu tư chéo, đầu tư vòng tròn.............................................75 3.3.2 Cần hoàn thiện mô hình tổ chức phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.................................................................................................................75 3.3.3 Những giải pháp nâng cao trình độ kế toán viên .................................. 76 PHẦN KẾT LUẬN........................................................................................... 79 TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................................... 80 PHẦN PHỤ LỤC.............................................................................................. 01 PHỤ LỤC A: LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG TRƯỜNG HỢP CÁC CÔNG TY CẦM GIỮ CỔ PHIẾU LẪN NHAU – PGS, TS. BÙI VĂN DƯƠNG – TẠP CHÍ PHÁT TRIỂN KINH TẾ NĂM 2007 ............................. 01 PHỤ LỤC B: MINH HỌA LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT. ........ 04 I. Sơ lược về tập đoàn ........................................................................................04 1. Giới thiệu về tập đoàn ................................................................................. 04 2. Các chính sách kế toán chủ yếu................................................................... 05 II. Các bút toán điều chỉnh lập báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp giá gốc ............................................................................................................................09 1. Các bút toán điều chỉnh..................................................................................09 2. Tổng hợp các bút toán điều chỉnh .................................................................. 13 III. Lập báo cáo tài chính hợp nhất ....................................................................22 1 Bảng cân đối kế toán hợp nhất ........................................................................ 22 2 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất ............................................24 3 Bảng báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất ......................................................25 4 Một số thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất ..............................................27
Trang 1 SO SÁNH ĐỐI CHIẾU CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀ VIỆT NAM TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT PHẦN MỞ ĐẦU 1. Lý do lựa chọn đề tài: Về lý luận: Các loại hình hợp nhất kinh doanh xuất hiện ngày càng nhiều ở Việt Nam thông qua việc mua, bán, sáp nhập doanh nghiệp hay thành lập các mô hình công ty mẹ và công ty con. Các doanh nghiệp hợp nhất phải lập báo cáo tài chính hợp nhất theo đúng quy định của pháp luật Việt Nam nhằm phục vụ cho sự quản lý của cơ quan thuế, cổ đông, ngân hàng khi cần vay vốn hoặc các bên có liên quan. Bộ Tài Chính đã ban hành các chuẩn mực kế toán Việt Nam quy định về việc lập báo cáo tài chính hợp nhất cụ thể trong các Chuẩn mực số 11 “Hợp nhất kinh doanh”, Chuẩn mực số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” và các thông tư hướng dẫn dựa theo Chuẩn mực kế toán Quốc Tế IFRS 3 (2008) “ Hợp nhất kinh doanh” và IAS 27 (2008) “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” Tuy nhiên các chuẩn mực, thông tư quy định một cách tổng quát chung chung. Do đó có nhiều vấn đề trong các cơ sở lý thuyết cần phải được phân tích sâu hơn đối với thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam . Về thực tiễn: Báo cáo hợp nhất kinh doanh là báo cáo tương đối mới và rất phức tạp đối với các doanh nghiệp, đối với người lập cũng như người quan tâm. Mà yêu cầu của báo cáo hợp nhất là phải được lập một cách trung thực, chính xác đúng theo các chuẩn mực kế toán.
Trang 2 Để hiểu rõ các chuẩn mực và áp dụng vào thực tế của doanh nghiệp là một vấn đề khó, vì trong thực tế có thể phát sinh những vấn đề mà các chuẩn mực chưa quy định cụ thể. Với những lý do trên tôi quyết định lựa chọn đề tài “Báo cáo tài chính hợp nhất – vấn đề lý luận và thực tiễn” 2. Mục tiêu của đề tài: Với việc hệ thống các chuẩn mực kế toán Quốc tế, trên cơ sở đó tiến hành so sánh điểm giống và khác nhau của các chuẩn mực Quốc tế và Việt Nam về báo cáo tài chính hợp nhất từ đó có cái nhìn khái quát về thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt nam nhằm giúp người lập và người quan tâm hiểu rõ hơn về báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời đề tài đưa ra những giao dịch thực tế phát sinh tại doanh nghiệp mà chuẩn mực hay thông tư chưa đề cập đến hay đề cập chưa rõ ràng, từ đó có thể đề xuất một số ý kiến đến cơ quan chức năng để hoàn thiện các văn bản quy định về báo cáo tài chính hợp nhất trong tương lai. 3. Phương pháp nghiên cứu: Sử dụng phép biện chứng duy vật là nền tảng, các phương pháp cụ thể gồm: phương pháp hệ thống, đối chiếu, so sánh, phân tích và tổng hợp. 4. Nội dung: Luận văn được thiết kế theo kết cấu sau: Phần mở đầu Phần nội dung Chương 1 : Cơ sở lý luận chung của các chuẩn mực kế toán Quốc tế về các vấn đề liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất. Chương 2 : Thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam. Nhận định và đánh giá chung. Chương 3 : Một số ý kiến để hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Phần kết luận
Trang 3 PHẦN NỘI DUNG CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG CỦA CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ CÁC VẤN ĐỀ LIÊN QUAN ĐẾN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT. 1.1 Các khái niệm và các chuẩn mực liên quan 1.1.1 Các khái niệm chính: Hợp nhất kinh doanh (business combination): một giao dịch hoặc các sự kiện khác mà người mua có được quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp. Đôi khi các trường hợp sáp nhập cũng được gọi là hợp nhất kinh doanh theo các điều kiện được sử dụng trong Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 3. Báo cáo tài chính hợp nhất (consolidated financial statements): là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp duy nhất. Báo cáo tài chính riêng (Separate financial statements): là báo cáo được trình bày bởi công ty mẹ, nhà đầu tư trong các đơn vị liên kết hoặc là thành viên trong doanh nghiệp đồng kiểm soát, khi khoản đầu tư được kế toán trên cơ sở lợi ích vốn chủ sở hữu trực tiếp hơn là trên kết quả được báo cáo và tài sản thuần của bên nhận đầu tư. 1.1.2 Các chuẩn mực liên quan IFRS 3 (2008) Hợp nhất kinh doanh (Business Combinations) IAS 27 (2008) Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con (Consolidated and Separate Financial Statements) IAS 28 Kế toán đầu tư vào công ty liên kết (Investments in Associates) FASB 141R hay SFAS 141R (2007) (Business Combinations) 1.1.2.1 Những điểm mới của IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban hành 2004) Hợp nhất kinh doanh
Trang 4 Chỉ tiêu IFRS 3 (2008) IFRS 3 (2004) Phạm vi của chuẩn mực Doanh nghiệp tương hỗ Áp dụng cho các loại giao Không áp dụng cho các và hợp nhất kinh doanh dịch này loại giao dịch này có được từ những hợp đồng riêng lẻ Giá phí hợp nhất Khoản tiền thưởng quy Cung cấp hướng dẫn hỗ Không có hướng dẫn cụ đổi theo cổ phần. trợ trong quyết định phân thể. chia của một khoản tiền thưởng thay thế là phần của giá phí hợp nhất cho doanh nghiệp được mua. Giá phí bị gánh chịu trong hợp nhất kinh doanh Giá mua Giá phí để thực hiện hợp Giá phí để thực hiện hợp nhất kinh doanh thông nhất kinh doanh được bao thường là chi phí bị gánh gồm trong giá mua và vì chịu. thế ảnh hưởng đến lợi thế thương mại. Ghi nhận và đo lường tài sản thu mua và nợ phải trả được thừa nhận trong việc ghi nhận ban đầu Khoản dự phòng đánh giá Không được đưa khoản Không có hướng dẫn cụ dự phòng riêng biệt tại thể ngày mua cho những tài sản đo lường theo giá trị hợp lý mà lưu chuyển tiền tệ trong tương lai của nó không chắc chắn (ví dụ nợ phải thu khó đòi) Những tài sản mà người Yêu cầu người mua đo Không có hướng dẫn cụ
Trang 5 mua dự định thanh lý lường tài sản tại giá trị thể hoặc sử dụng theo cách hợp lý trung lập. khác nhau từ những người tham gia thị trường khác. Những loại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận hoặc đo lường, hoặc cả hai trong ghi nhận ban đầu. Tài sản giữ để bán Yêu cầu đo lường phù Yêu cầu những tài sản hợp với IFRS 5 “tài sản được đo lường theo giá trị dài hạn giữ để bán hoặc hợp lý trừ chi phí bán. ngừng hoạt động”. Nợ tiềm tàng Yêu cầu ghi nhận khoản Yêu cầu ghi nhận những nợ phải trả đáp ứng được nghĩa vụ có thể xảy ra nếu định nghĩa nợ phải trả giá trị hợp lý của nó có theo Framework, và chỉ ở thể được đo lường chính nơi mà có nghĩa vụ hiện xác. tại phát sinh từ những sự kiện trong quá khứ và những giá trị hợp lý có thể được đo lường chính xác. Lợi ích trả cho nhân viên Yêu cầu ghi nhận và đo Hướng dẫn ngắn ở phụ lường phù hợp với IAS 19 lục B “lợi ích trả cho nhân viên” Thuế thu nhập Yêu cầu ghi nhận và đo Hướng dẫn ngắn ở phụ lường phù hợp với IAS 12 lục B “thuế thu nhập” Tài sản bồi thường Yêu cầu ghi nhận và đo Không có hướng dẫn cụ lường phù hợp với các thể IFRS khác.
Trang 6 Quyền mua lại Yêu cầu đo lường dựa Không có hướng dẫn cụ trên những điều khoản thể còn lại của hợp đồng liên quan Khoản tiền thưởng quy Yêu cầu đo lường phù Không có hướng dẫn cụ đổi theo cổ phần hợp với IFRS 2 “quy đổi thể theo cổ phần” Phương pháp mua (dựa vào phương pháp mua trong IFRS 3 (2004)) Đo lường lợi thế thương Chênh lệch giữa: Không yêu cầu: mại/ lãi từ việc mua hời (i) Giá phí hợp nhất tại (i) Đo lường bất kỳ lợi ích ngày mua, cộng với số của cổ đông thiểu số tiền của bất kỳ lợi ích cổ trong tính toán lợi thế đông thiểu số, cộng với thương mại/ lãi từ việc giá trị hợp lý tại ngày mua hời, mua của vốn cổ phần (ii) Đo lường lại giá trị được nắm giữ trước đó hợp lý của bất kỳ vốn cổ trong doanh nghiệp bị phần được nắm giữ trước mua; và đó trong doanh nghiệp bị (ii) Giá trị hợp lý thuần mua; và tại ngày mua của những (iii) Giá trị thuần của tài tài sản xác định được mua sản được mua tại ngày và nợ phải trả được thừa mua. Thay vì nó xem như nhận. phần phân chia của tài sản Nếu: thuần có thể xác định của (i) > (ii) = chênh lệch là người mua. lợi thế thương mại. (i) < (ii) = lãi từ việc mua hời, được ghi nhận trong lãi và lỗ. Lợi ích của cổ đông thiểu Lợi ích cổ đông thiểu số Lợi ích của cổ đông thiểu
Trang 7 số trong doanh nghiệp bị được yêu cầu phải tính số được tính từ khi phần mua (dựa vào IFRS 3 toán khi xác định lợi thế phân chia của cổ đông (2004)) thương mại hay lãi từ việc thiểu số trong giá trị hợp mua hời. Lợi ích cổ đông lý của tài sản thuần được thiểu số có thể được đo mua và nợ (tiềm tàng) lường theo: được thừa nhận. (i) Giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số; hoặc (ii) Lợi ích tương ứng trong giá trị hợp lý thuần của tài sản xác định của doanh nghiệp bị mua Hợp nhất kinh doanh đạt Tại ngày đạt được quyền Mỗi giao dịch được xem được qua nhiều giai đoạn kiểm soát (ngày mua), là riêng biệt bởi công ty (thu mua từng bước) bên mua đo lường bất kỳ mẹ. vốn cổ phần được nắm Thông tin giá phí và giá giữ trước đó theo giá trị trị hợp lý tại ngày hợp hợp lý nhất được sử dụng để xác Bất kỳ sự đánh giá lại nào định lợi thế thương mại của vốn chủ sở hữu trước có liên quan hoặc lãi từ đó được coi như công ty việc mua hời. mẹ thanh lý khoản vốn cổ phần nắm giữ trước đó 1.1.2.2 Những điểm mới của IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27 (ban hành 2003) Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con. Chỉ tiêu IAS 27 (2008) IAS 27 (2003) Việc mua hoặc bán cổ Được kế toán như giao Không hướng dẫn trong phần của công ty mẹ mà dịch vốn của doanh nghiên cứu kế toán thích
Trang 8 không ảnh hưởng đến nghiệp được hợp nhất. hợp. quyền kiểm soát Phân bổ những khoản lỗ Những khoản lỗ được Những khoản lỗ vượt quá của công ty con đối với phân bổ vào lợi ích của cổ được phân bổ cho công ty lợi ích của cổ đông thiểu đông thiểu số thậm chí nó mẹ, trừ khi lợi ích của cổ số làm cho lợi ích cổ đông đông thiểu số có một thiểu số bị âm. nghĩa vụ ràng buộc để tạo ra khoản lỗ chắc chắn. Mất quyền kiểm soát Bất kỳ khoản đầu tư giữ Số mang sang tại ngày công ty con. lại của cổ đông thiểu số doanh nghiệp mất quyền được ghi nhận theo giá trị kiểm soát công ty con hợp lý tại ngày quyền được xem như chi phí cho kiểm soát bị mất . kết quả của kỳ kế toán tiếp theo. 1.2 Một số nội dung chính của Chuẩn mực kế toán Quốc tế về “Hợp nhất kinh doanh” (IFRS 3 2008) và “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” (IAS 27 2008) 1.2.1 Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3 2008) 1.2.1.1 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh (acquisition method) Một thực thể sẽ kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua Phương pháp mua yêu cầu: Xác định công ty mẹ Xác định ngày mua Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con; và Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời. 1.2.1.1.1 Xác định công ty mẹ (đoạn 6-7): (6) Đối với mỗi giao dịch hợp nhất kinh doanh, một trong các thực thể hợp nhất sẽ được xác định như công ty mẹ
Trang 9 (7) Theo hướng dẫn của IAS 27 2008 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” sẽ được sử dụng trong việc xác định công ty mẹ - công ty nắm quyền kiểm soát công ty con. Nếu hợp nhất kinh doanh xuất hiện nhưng việc hướng dẫn trong IAS 27 2008 thực thể hợp nhất nào là công ty mẹ, thì các yếu tố trong đoạn B14-B18 sẽ được xem xét trong việc xác định đó. 1.2.1.1.2 Xác định ngày mua (đoạn 8-9): (8) Công ty mẹ sẽ xác định ngày mua, chính là ngày mà công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát công ty con. (9) Ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con nói chung là ngày mà công ty mẹ chuyển giá phí hợp nhất một cách hợp pháp, mua các tài sản và thừa nhận các khoản nợ của công ty con – ngày khóa sổ (the closing date). Tuy nhiên công ty mẹ có thể đạt được quyền kiểm soát tại ngày sớm hơn hoặc trễ hơn ngày khóa sổ. Ví dụ ngày hợp nhất trước ngày khóa sổ nếu hợp đồng thỏa thuận rằng công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con tại ngày trước ngày khóa sổ. Công ty mẹ có thể xem xét tất cả các nhân tố thích hợp và các tình huống trong việc xác định ngày hợp nhất. 1.2.1.1.3 Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con. (a) Nguyên tắc ghi nhận (đoạn 10): (10) Tại ngày mua, công ty mẹ sẽ ghi nhận riêng rẽ, tách biệt với lợi thế thương mại, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con. Việc ghi nhận tài sản xác định thu mua, các khoản nợ được thừa nhận tuân theo các điều kiện được quy định trong đoạn 11 và 12 (b) Các điều kiện ghi nhận (đoạn 11-14): (11) Để đủ điều kiện ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận phải đáp ứng định nghĩa về tài sản, nợ phải trả theo “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”. Ví dụ, các chi phí mà công ty mẹ dự tính gánh chịu trong tương lai, nhưng không phải là nghĩa vụ, ảnh hưởng đến kế hoạch
Trang 10 của nó để duy trì hoạt động của công ty con hoặc để chấm dứt việc thuê mướn hoặc xây dựng lại đội ngũ lao động của công ty con thì không phải là một khoản nợ phải trả tại ngày mua. Do vậy, công ty mẹ không ghi nhận các chi phí này như một phần của việc áp dụng các phương pháp mua. Thay vào đó công ty mẹ ghi nhận các chi phí này trên báo cáo tài chính sau ngày hợp nhất phù hợp với các chuẩn mực khác. (12) Thêm vào đó, để đủ điều kiện ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua, tài sản xác định được mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận phải là một phần của công ty mẹ và công ty con (hoặc của chủ sở hữu trước đó) được trao đổi trong giao dịch hợp nhất kinh doanh hơn là kết quả của các giao dịch riêng rẽ. Công ty mẹ nên áp dụng hướng dẫn trong đoạn 51-53 nhằm xác định tài sản được mua hoặc các khoản nợ được thừa nhận nào là một phần của khoản trao đổi cho công ty con và khoản nào, nếu có, là kết quả của các giao dịch riêng rẽ được kế toán phù hợp với bản chất và các chuẩn mực phù hợp. (13) Ứng dụng điều kiện và nguyên tắc ghi nhận của công ty mẹ có thể là do việc ghi nhận một vài khoản tài sản và nợ phải trả mà công ty con không ghi nhận trước đó trên báo cáo tài chính riêng. Ví dụ, công ty mẹ ghi nhận tài sản vô hình có thể xác định, như thương hiệu, bằng sáng chế, quan hệ khách hàng, mà công ty con đã không ghi nhận như tài sản trên báo cáo tài chính riêng bởi vì chúng được phát triển mang tính chất nội bộ và ghi nhận các chi phí liên quan thành chi phí trong kỳ. (14) Đoạn B28-B40 cung cấp hướng dẫn trong việc ghi nhận thuê hoạt động và tài sản vô hình. Đoạn 22-28 quy định rõ những loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả được bao gồm trong các mục mà chuẩn mực này cung cấp những loại trừ được giới hạn với các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận. (c) Phân loại các tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh (đoạn 15-17). (15) Tại ngày mua, công ty mẹ sẽ phân loại tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận như là việc cần thiết để áp dụng các chuẩn mực tiếp theo. Công ty mẹ sẽ thực hiện việc phân loại dựa trên cơ sở các điều khoản
Trang 11 của hợp đồng, các điều kiện kinh tế, chính sách kế toán hoặc chính sách hoạt động của nó. (16) Trong một vài trường hợp, các chuẩn mực cung cấp phương pháp kế toán khác nhau phụ thuộc vào việc một tập đoàn phân loại các tài sản, nợ phải trả như thế nào. Ví dụ về việc phân loại mà công ty mẹ thực hiện dựa trên cơ sở các điều kiện phù hợp tồn tại tại ngày mua nhưng không bị giới hạn đối với: o Phân lại các khoản nợ phải trả, tài sản tài chính riêng rẽ như khoản nợ phải trả, tài sản tài chính theo giá trị hợp lý thông qua việc ghi nhận lãi hoặc lỗ, hoặc tài sản tài chính chờ bán hoặc nắm giữ đến đáo hạn, phù hợp với IAS 39 “Công tụ tài chính: xác định và ghi nhận giá trị - Financial Instruments: Recognition and measurement ” o Phân loại công cụ tài chính phái sinh phù hợp với IAS 39 o Đánh giá công cụ tài chính có nên được tách riêng so với hợp đồng gốc (17) Chuẩn mực này cung cấp hai loại trừ đối với nguyên tắc trong đoạn 15: o Phân loại hợp đồng thuê, kể cả thuê hoạt động và thuê tài chính, phù hợp theo IAS 17 “tài sản cho thuê” o Phân loại hợp đồng bảo hiểm phù hợp với IFRS 4 “hợp đồng bảo hiểm” Công ty mẹ phân loại các hợp đồng này trên cơ sở điều khoản hợp đồng và các yếu tố trong hợp đồng ban đầu (hoặc nếu các điều khoản của hợp đồng đã được điều chỉnh sẽ làm thay đổi đến việc phân loại, tại ngày điều chỉnh, có thể là ngày mua) (d) Nguyên tắc đo lường (đoạn 18-20). (18) Công ty mẹ sẽ đo lường tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua (19) Đối với từng giao dịch hợp nhất kinh doanh, công ty mẹ sẽ đo lường lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con theo giá trị hợp lý hoặc phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần xác định được của công ty con.
Trang 12 (20) Các đoạn B41-B45 cung cấp hướng dẫn trong việc đo lường giá trị hợp lý của tài sản xác định riêng rẽ và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con. Các đoạn 24-31 chỉ rõ các loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả bao gồm các khoản mục mà chuẩn mực này quy định các ngoại trừ giới hạn đối với nguyên tắc đo lường. (e) Những trường hợp ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường (đoạn 21). (21) Chuẩn mực này quy định những ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường. Các đoạn 22-31 quy định cả các khoản mục cụ thể đối với các ngoại trừ đã ban hành và bản chất của những ngoại trừ này. Công ty mẹ sẽ kế toán các khoản mục này bằng việc áp dụng các yêu cầu trong đoạn 22-31 • Đã ghi nhận bằng cách áp dụng các điều kiện ghi nhận thêm vào đối với các quy định trong các đoạn 11 và 12 hoặc bàng việc áp dụng các yêu cầu của các chuẩn mực khác, với kết quả sẽ khác với việc áp dụng các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận. • Đo lường tại mức giá trị khác với giá trị hợp lý tại ngày mua. (f) Những trường hợp ngoại trừ đối với cả nguyên tắc ghi nhận và đo lường. Thuế nhu nhập (đoạn 24-25) • (24) Công ty mẹ sẽ ghi nhận và đo lường tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc khoản nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các tài sản đã mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận trong hợp nhất kinh doanh phù hợp với IAS 12 “thuế thu nhập – income taxes” • (25) Công ty mẹ sẽ kế toán các ảnh hưởng của thuế đối với các khoản chênh lệch tạm thời và số dư đầu kỳ của công ty con tồn tại tại ngày hợp nhất hoặc phát sinh như kết quả của việc thu mua phù hợp với IAS 12. (g) Những trường hợp ngoại trừ đối với nguyên tắc đo lường. Quyền mua lại (đoạn 29): công ty mẹ sẽ đo lường giá trị hợp lý của quyền mua lại, được ghi nhận như tài sản vô hình dựa trên nền tảng của các điều khoản hợp đồng còn lại của hợp đồng liên quan bất chấp những người tham gia thị trường
Trang 13 có xem xét khả năng phục hồi bằng hợp đồng trong việc xác định giá trị hợp lý. Đoạn B35-B36 cung cấp các hướng dẫn ứng dụng liên quan. Khoản tiền thưởng thanh toán trên cơ sở đóng góp (đoạn 30): công ty mẹ sẽ đo lường nợ phải trả hoặc công cụ vốn liên quan đến việc thay thế khoản tiền thưởng thanh toán trên cơ sở đóng góp của bên bị mua với khoản tiền thưởng trên cơ sở đóng góp của bên mua phù hợp với phương pháp trong IFRS 2 “Quy đổi theo cổ phần – share-based payment” (chuẩn mực này chỉ dẫn kết quả của pháp đó như đo lường theo giá trị thị trường của khoản tiền thưởng) Tài sản giữ để bán (đoạn 31): Công ty mẹ sẽ đo lường tài sản dài hạn thu mua (hoặc nhóm tài sản thanh lý) được phân loại như tài sản được nắm giữ chờ bán tại ngày mua phù hợp với IFRS 5 “tài sản dài hạn giữ để bán hoặc ngừng hoạt động - Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations” theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán phù hợp với đoạn 15-18 của chuẩn mực này. 1.2.1.1.4 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời (đoạn 32-33) (32) Công ty mẹ sẽ ghi nhận lợi thế thương mại được đo lường tại ngày mua như khoản chênh lệch nhiều hơn của (a) so với (b) trước đây: (a) Tổng cộng của: (i) Giá phí hợp nhất được đo lường phù hợp với chuẩn mực này, yêu cầu chung là theo giá trị hợp lý tại ngày mua (xem đoạn 37) (ii) Khoản lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con được đo lường phù hợp theo chuẩn mực này; và (iii) Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn (xem các đoạn 41-42), phần sở hữu trong công ty con được nắm giữ trước đó của công ty mẹ được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua (b) Giá trị thuần của khoản tài sản xác định được mua và khoản nợ phải trả được thừa nhận tại ngày mua được đo lường phù hợp với chuẩn mực này. (33) Hợp nhất kinh doanh khi công ty mẹ và công ty con (hoặc chủ sở hữu trước đây của công ty con) chỉ trao đổi phần vốn cổ phần, giá trị hợp lý tại ngày mua của phần vốn cổ phần của công ty con có thể được đo lường đáng tin cậy hơn giá trị