Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:264

Thêm vào BST

Báo xấu

37
lượt xem 16
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài là đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL dựa trên các tiêu chí đánh giá khoa học và có tính đến các nhân tố bên trong và bên ngoài có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC của KTĐL Việt Nam nhằm nâng cao hơn nữa chất lượng cuộc kiểm toán BCTC.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI ------------------------- ĐÀO NGỌC HÀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Hà Nội, Năm 2022
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI ------------------------- ĐÀO NGỌC HÀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM Chuyên ngành : Kế toán Mã số : 9.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học Hà Nội, Năm 2022
ii LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Dữ liệu sử dụng trong luận án do tôi khảo sát trong quá trình nghiên cứu là trung thực, khách quan theo các nội dung nghiên cứu. Kết quả nghiên cứu trong luận án chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình khoa học của các tác giả nào khác Tác giả luận án
iii LỜI CẢM ƠN Tác giả xin chân thành cảm ơn Ban Giám hiệu, Phòng quản lý Sau Đại học, Khoa Kế toán -Kiểm toán trường Đại học Thương Mại đã giúp đỡ, hướng dẫn và tạo điều kiện trong suốt quá trình đào tạo, nghiên cứu và thực hiện luận án của tác giả Tác giả xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và hữu ích từ Cục Quản lý và Giám sát kế toán kiểm toán, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA), lãnh đạo các công ty kiểm toán độc lập và các chuyên gia trong việc cho ý kiến đánh giá vào bảng khảo sát cũng như trong suốt quá trình thu thập dữ liệu điều tra, phỏng vấn của tác giả Đặc biệt, tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới các thầy cô là người hướng dẫn và có những ý kiến đóng góp sửa chữa quý báu trong suốt quá trình nghiên cứu và thực hiện luận án tác giả Sau cùng, tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến gia đình, các đồng nghiệp và bạn bè đã động viên chia sẻ và tạo điều kiện thuận lợi để Luận án được hoàn thành Tác giả luận án
iv MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN............................................................................................................. ii LỜI CẢM ƠN .................................................................................................................. iii MỤC LỤC ........................................................................................................................ iv DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ..................................................................................viii DANH MỤC BẢNG ....................................................................................................... ix DANH MỤC SƠ ĐỒ ..................................................................................................... xii MỞ ĐẦU ............................................................................................................................ 1 1. Tính cấp thiết của đề tài ....................................................................................1 2. Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu ...................3 2.1. Nghiên cứu về đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính ..............3 2.2. Nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính .................................................................13 2.3. Khoảng trống nghiên cứu ...........................................................................20 3. Mục tiêu nghiên cứu ........................................................................................23 4. Câu hỏi nghiên cứu ..........................................................................................23 5. Phương pháp nghiên cứu ................................................................................24 6. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ..................................................................24 6.1 Đối tượng nghiên cứu ..................................................................................24 6.2 Phạm vi nghiên cứu .....................................................................................24 7. Đóng góp của luận án ......................................................................................24 8. Kết cấu của luận án .........................................................................................25 CHƯƠNG 1 ..................................................................................................................... 26 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP ........................ 26 1.1. Khái quát về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp. ............................................................................................26 1.1.1. Khái niệm và yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ. .............................26 1.1.2. Mục tiêu của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. ................................34 1.2. Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính .................35 1.2.1. Ý nghĩa của đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính .............35
v 1.2.2. Tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của KSNB trong kiểm toán BCTC .......37 1.2.3. Nội dung đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính .40 1.3. Lý thuyết nền tảng ........................................................................................65 1.3.1. Lý thuyết ủy nhiệm ..................................................................................65 1.3.2. Lý thuyết bất định của các tổ chức ..........................................................66 1.3.3. Lý thuyết về tâm lý học xã hội của tổ chức .............................................67 1.4. Mô hình nghiên cứu lý thuyết .....................................................................68 Tổng kết chương 1.......................................................................................................... 70 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU ......................................................................................... 71 2.1. Quy trình nghiên cứu ...................................................................................71 2.2. Nghiên cứu định tính ....................................................................................72 2.2.1 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu ......................................72 2.2.2. Đối tượng khảo sát trong nghiên cứu định tính .......................................73 2.2.3. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính ............................73 2.3. Nghiên cứu định lượng .................................................................................76 2.3.1. Mô hình nghiên cứu .................................................................................76 2.3.2. Nguồn dữ liệu của nghiên cứu định lượng ..............................................78 2.3.3. Đối tượng khảo sát và mẫu khảo sát trong nghiên cứu định lượng .........79 2.3.4 Quy trình và phương pháp xử lý dữ liệu định lượng ................................79 Tổng kết chương 2.......................................................................................................... 83 CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN ....................... 84 3.1. Tổng quan về kiểm toán độc lập ở Việt Nam .............................................84 3.1.1. Quá trình hình thành và phát triển ...........................................................84 3.1.2. Quy định pháp lý về kiểm toán độc lập ...................................................87 3.2. Một số đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp có ảnh hưởng đến đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính .........................................89 3.2.1. Đặc điểm về tổ chức bộ máy quản lý doanh nghiệp xây lắp ...................89 3.2.2. Đặc điểm tổ chức sản xuất của các doanh nghiệp xây lắp ......................90 3.2.3. Đặc điểm sản phẩm xây lắp .....................................................................94
vi 3.3. Thống kê mô tả về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện ..95 3.3.1. Quy định và hướng dẫn về đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp trong kiểm toán báo cáo tài chính ...............................................................................95 3.3.2. Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện .............97 3.4. Kết quả nghiên cứu định lượng.................................................................115 3.4.1. Thống kê mô tả kết quả mẫu nghiên cứu ...............................................115 3.4.2. Kết quả nghiên cứu xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp xây lắp trong kiểm toán BCTC .......116 Tổng kết chương 3........................................................................................................ 121 CHƯƠNG 4: KẾT LUẬN VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN ................................................................................................................. 122 4.1. Thảo luận kết quả qua khảo sát ................................................................122 4.1.1. Ưu điểm .................................................................................................122 4.1.2. Tồn tại ....................................................................................................123 4.2. Thảo luận kết quả qua nghiên cứu định lượng........................................127 4.3. Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện ............................................................134 4.3.1. Yêu cầu hoàn thiện ................................................................................134 4.3.2. Nguyên tắc hoàn thiện ...........................................................................134 4.4. Các giải pháp từ kết quả nghiên cứu ........................................................135 4.4.1. Giải pháp về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro của các doanh nghiệp xây lắp ..................................................................................................135 4.4.2. Giải pháp về đánh giá kiểm soát nội bộ góc độ toàn doanh nghiệp ......139 4.4.3. Giải pháp về tìm hiểu kiểm soát nội bộ theo chu trình kinh doanh chính .........................................................................................................................140 4.4.4. Giải pháp về lập hồ sơ về sự hiểu biết kiểm soát nội bộ .......................149 4.4.5. Giải pháp về đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát ........................................150 4.4.6. Giải pháp về thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ...............153
vii 4.4.7. Giải pháp về đánh giá lại rủi ro kiểm soát .............................................160 4.5. Các khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu...................................................162 4.5.1. Khuyến nghị với Bộ Tài chính ..............................................................162 4.5.2. Khuyến nghị với hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ..163 4.5.3. Khuyến nghị với các công ty kiểm toán ................................................163 4.5.4. Khuyến nghị đối với kiểm toán viên .....................................................164 4.6. Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo ........................164 Tổng kết chương 4............................................................................................................... 165 KẾT LUẬN ..................................................................................................................................166 DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ix DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO................................................................................... x PHỤ LỤC ......................................................................................................................................xix
viii DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT BCTC Báo cáo tài chính BMI Business Monitor International - Đơn vi khảo sát thị trường kinh doanh quốc tế CMKiT Chuẩn mực kiểm toán Committee of Sponsoring Organizations - Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia COSO Hoa Kỳ về chống gian lận CTKT Công ty kiểm toán DNXL Doanh nghiệp xây lắp GTLV Giấy tờ làm việc KSNB Kiểm soát nội bộ HĐKS Hoạt động kiểm soát HTK Hàng tồn kho IAS Chuẩn mực Kế toán quốc tế IFAC International Federation of Accountants - Liên đoàn Kế toán Quốc tế IFRS Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế ISA Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế KT Kiểm toán KTĐL Kiểm toán độc lập KTV Kiểm toán viên KH Khách hàng KHKT Kế hoạch kiểm toán MTKS Môi trường kiểm soát NCS Nghiên cứu sinh QTKT Quy trình kiểm toán RR Rủi ro RRKD Rủi ro kinh doanh RRKS Rủi ro kiểm soát RRPH Rủi ro phát hiện (Detection Risk) SS Sai sót TNKS Thử nghiệm kiểm soát TSCĐ Tài sản cố định XDCB Xây dựng cơ bản
ix DANH MỤC BẢNG Bảng 1.1: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ bao phủ....................... 47 Bảng 1.2: Tiêu chí đánh giá KSNB dựa trên mức độ phân quyền .............................. 50 Bảng 1.3: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ tự động hóa của kiểm soát ............................................................................................................................................ 51 Bảng 1.4: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ độc lập ........................ 52 Bảng 1.5: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ truy vết .............................. 53 Bảng 1.6: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ phù hợp ...................... 56 Bảng 1.7: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ kết hợp........................ 58 Bảng 1.8: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ tùy ý ............................ 59 Bảng 1.9: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên tính kịp thời.............................. 59 Bảng 1.10: Tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ theo mức độ thích ứng của kiểm soát ..................................................................................................................................... 60 Bảng 1.11: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ sẵn có của các nguồn lực....................................................................................................................................... 63 Bảng 1.12: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ tuân thủ ................. 64 Bảng 1.13: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên rủi ro còn lại ....................... 64 Bảng 1.14: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC ................................................................................................................................. 68 Bảng 2.1: Mã hóa các thuộc tính của các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC các DNXL .............................................................. 81 Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKiT qua các năm ........................... 84 Bảng 3.2: Bảng cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm .................................................. 85 Bảng 3.3: Tình hình cơ cấu doanh thu của các công ty kiểm toán .............................. 86 Bảng 3.4: 10 công ty kiểm toán có số lượng kiểm toán BCTC các DNXL niêm yết nhiều nhất các năm 2017-2019 ....................................................................................... 87 Bảng 3.5: Tổng hợp kết quả khảo sát về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro tại các DNXL ......................................................................................................................... 98 Bảng 3.6: Thống kê theo tỉ lệ % về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro. ........... 98 Bảng 3.7: Thống kê đối tượng thực hiện........................................................................ 98
x Bảng 3.8: Tổng hợp thông tin thu thập về các DNXL.................................................. 99 Bảng 3.9: Thủ tục tìm hiểu môi trường hoạt động và RRKD....................................100 Bảng 3.10: Các chu trình kinh doanh được tìm hiểu .................................................. 100 Bảng 3.11: Nội dung công việc thực hiện khi xem xét các chu trình kinh doanh ... 102 Bảng 3.12: Tổng hợp nội dung tìm hiểu về KSNB toàn doanh nghiệp .................... 104 Bảng 3.13: Thống kê tỉ lệ % theo lựa chọn của các KTV ..........................................104 Bảng 3.14: Thủ tục kiểm toán được áp dụng...............................................................105 Bảng 3.15: Các tiếp cận đánh giá KSNB .....................................................................105 Bảng 3.16: Đánh giá mức độ xây dựng hệ thống giấy tờ làm việc ........................... 106 Bảng 3.17: Phương pháp mô tả về các chu trình kinh doanh quan trọng ................. 106 Bảng 3.18: Tiêu chí đánh giá về thiết kế kiểm soát nội bộ......................................... 107 Bảng 3.19: Yếu tố sử dụng khi đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. ............................... 108 Bảng 3.20: Cơ sở thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát............................ 109 Bảng 3.21: Thủ tục kiểm toán được áp dụng...............................................................110 Bảng 3.22: Cách thức thu thập bằng chứng. ................................................................ 110 Bảng 3.23: Tổng hợp về chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát. ....................................... 111 Bảng 3.24: Thủ tục thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của HĐKS .................... 111 Bảng 3.25: Tổng hợp tiêu chí đánh giá về vận hành kiểm soát nội bộ. ................... 112 Bảng 3.26: Tổng hợp kết quả quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát.................113 Bảng 3.27: Công việc thực hiện khi kết luận kiểm soát hoạt động hữu hiệu. .......... 113 Bảng 3.28: Công việc thực hiện khi kết luận KS hoạt động không hữu hiệu .......... 114 Bảng 3.29: Công việc thực hiện khi kết luận tính hữu hiệu khác dự kiến ................ 114 Bảng 3.30: Hệ số rủi ro .................................................................................................. 115 Bảng 3.31: Mô tả mẫu khảo sát..................................................................................... 115 Bảng 3.32. Tổng hợp kết quả đánh giá chất lượng thang đo ..................................... 116 Bảng 3.33: Tổng hợp kết quả kiểm định EFA và mức độ giải thích các biến quan sát .......................................................................................................................................... 117 Bảng 3.34: Bảng ma trận xoay các nhân tố .................................................................118 Bảng 3.35: Tóm tắt kết quả mô hình hồi quy ..............................................................119 Bảng 3.36: Tóm tắt kết quả kiểm định Independent Sample T-Test......................... 121 Bảng 4.1: Kết quả kiểm định các giả thuyết nghiên cứu ............................................ 131
xi Bảng 4.2: Nội dung tìm hiểu về môi trường hoạt động và RRKD của DNXL........ 137 Bảng 4.3: Một số rủi ro có thể phát sinh trong chu trình mua hàng, phải trả, trả tiền tại các DNXL ....................................................................................................................... 140 Bảng 4.4: Xác định một số rủi ro liên quan đến quy trình quản lý vật tư ................. 143 Bảng 4.5: Ví dụ về ma trận thiết kế kiểm soát............................................................. 146 Bảng 4.6: Ma trận thiết kế kiểm soát ............................................................................148 Bảng 4.7: Mức độ tin cậy .............................................................................................. 154 Bảng 4.8: Cỡ mẫu trong kiểm soát định kỳ ................................................................. 155 Bảng 4.9: Yếu tố độ tin cậy điều chỉnh ........................................................................156
xii DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1: Cơ cấu kiểm soát nội bộ ................................................................................ 28 Sơ đồ 1.2: Tiêu chí đánh giá kiểm soát nội bộ............................................................... 37 Sơ đồ 1.3: Đánh giá KSNB ............................................................................................. 41 Sơ đồ 1.4: Nội dung tìm hiểu rủi ro và KSNB đơn vị khách hàng.............................. 42 Sơ đồ 1.5: Nội dung tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro DN ............................. 43 Sơ đồ 1.6: Nội dung đánh giá KSNB góc độ toàn doanh nghiệp ................................ 47 Sơ đồ 1.7: Nội dung tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTC ................................................................................................................................. 49 Sơ đồ 1.8: Mô hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB ................................................................................................................. 70 Sơ đồ 2.1: Quy trình nghiên cứu của đề tài.................................................................... 71 Sơ đồ 2.2: Mô hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB ........................................................................................................ 78 Sơ đồ 2.3: Quy trình về thủ tục đặt mua vật tư ............................................................ 149 Sơ đồ 2.4: Quy trình về thủ tục nhận hàng và nhập kho vật tư .................................. 149
1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện để kiểm tra tính chính xác của các thông tin tài chính, sự phát triển của kiểm toán trong giai đoạn này chủ yếu với mục đích kiểm tra sự tuân thủ thực hiện bởi KTV của Nhà nước. Với sự ra đời của công ty cổ phần và sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp đã dẫn đến sự tách biệt giữa chức năng điều hành doanh nghiệp và quyền sở hữu của các cổ đông. Kiểm toán độc lập (KTĐL) đã ra đời vào đầu thế kỷ 18 và với sự phát triển mạnh mẽ của thị trường chứng khoán với hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán vào đầu thế kỷ 20, KTĐL lúc này đã chuyển từ mục đích phát hiện sai phạm sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của các BCTC, kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cây của BCTC. Để đạt được mục đích này, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, các tổ chức nghề nghiệp, các tổ chức KTĐL và KTV đã hình thành nên những phương pháp kiểm tra mới được thiết lập trên cơ sở xây dựng và phát triển kỹ thuật lấy mẫu, kỹ thuật kiểm toán bằng máy tính và vấn đề đánh giá KSNB. Bước sang thế kỷ 21, cùng với tiến trình toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới, đặc biệt là thị trường tài chính và sự phát triển của lực lượng các nhà đầu tư quốc tế vượt ra khỏi biên giới của các quốc gia đã làm tăng nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của thông tin trên BCTC. Mặt khác, sự kiện Enron và sự sụp đổ của Arthur Andersen đã dẫn đến những thách thức lớn lao cho nghề nghiệp kiểm toán vào thời điểm này. Những yêu cầu trên đã thúc đẩy việc mở rộng và nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC. Đánh giá KSNB cũng có sự thay đổi trong tiếp cận trên cơ sở đánh giá rủi ro nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC. Theo cách tiếp cận này, các KTV sẽ tập trung vào các kiểm soát dành cho các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC thay vì tập trung vào toàn bộ các kiểm soát cho các rủi ro trong đơn vị được kiểm toán. Như vậy, KTV phải có hiểu biết đầy đủ đặc điểm đơn vị, ngành nghề kinh doanh và KSNB của khách hàng để từ đó đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu hay khoản mục của BCTC. Trong phương thức tiếp cận này, KTV sẽ ít chú trọng đến các nghiệp vụ thường xuyên vì KSNB đối với các nghiệp vụ này thường hữu hiệu, KTV thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (TNKS) sẽ dựa nhiều hơn vào KSNB nếu kiểm soát được đánh giá là hữu hiệu, đồng thời sẽ tập trung nhiều vào các nghiệp vụ không thường xuyên, những ước tính kế toán và các đánh giá vì những vấn đề này có thể gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC. Ở Việt Nam trong những năm gần đây, để đáp ứng cho sự phát triển không
2 ngừng của nền kinh tế, cơ sở hạ tầng cũng đang được phát triển mạnh mẽ với hàng nghìn công trình xây dựng đang được thực hiện đòi hỏi phải có lượng vốn đầu tư rất lớn. Nguồn vốn này có thể được huy động từ vốn góp của các nhà đầu tư, phát hành cổ phiếu ra công chúng hoặc vay nợ, chính vì vậy đối tượng quan tâm và sử dụng số liệu trong BCTC của các đơn vị này không chỉ có nhà quản lý trong đơn vị, mà còn có các đối tượng bên ngoài như cơ quan nhà nước, ngân hàng, các tổ chức tín dụng, các nhà đầu tư, … Để đảm bảo tính khách quan, sự trung thực và hợp lý của thông tin được trình bày trên BCTC đến các đối tượng quan tâm thì những thông tin, số liệu đó cần phải được xác minh bởi KTĐL. Việc kiểm tra trực tiếp từng đối tượng, từng nghiệp vụ để phát hiện ra sai phạm là vô cùng khó khăn và rất nhiều rủi ro do khối lượng công việc lớn, trong khi đó mức độ sai phạm và sự che dấu sai phạm rất tinh vi. Vì vậy, việc dự đoán khả năng sai phạm để khoanh vùng kiểm toán, xác định trọng điểm kiểm toán là rất cần thiết. Đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL là một công việc rất quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC, việc thực hiện đánh giá KSNB không chỉ thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp của KTV khi tiến hành kiểm toán mà còn giúp KTV đánh giá đúng về những rủi ro tại các DNXL làm cơ sở để xác định nội dung, phạm vi và các phương pháp kiểm toán phù hợp. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV và công ty kiểm toán cần xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu thông qua sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị trong đó có kiểm soát nội bộ từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá. Những hướng dẫn về đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC ở Việt Nam hiện nay đã được công bố trong chương trình kiểm toán mẫu kiểm toán BCTC và định kỳ được cập nhật, tuy nhiên đây là hướng dẫn chung cho các doanh nghiệp mà chưa có những hướng dẫn chi tiết cho từng loại hình trong đó có doanh nghiệp xây lắp do đó khi áp dụng việc đánh giá KSNB vào những loại hình đơn vị này sẽ dẫn tới những vướng mắc trong thực hiện và sự không thống nhất giữa các công ty kiểm toán độc lập. Để đảm bảo chất lượng các cuộc kiểm toán BCTC của doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán độc lập thực hiện đòi hỏi phải tăng cường việc nâng cao tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán để có thể xác định được nội dung, thời gian và phương pháp kiểm toán phù hợp cũng như việc xác định đúng trọng tâm của cuộc kiểm toán BCTC tại mỗi đơn vị khách hàng. Vấn đề quản lý cần được đặt ra đó là đánh giá KSNB được các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện và kiểm soát chất
3 lượng như thế nào, những nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB các DNXL trong kiểm toán BCTC?… Xuất phát từ vấn đề lý luận và thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã lựa chọn đề tài “Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam” cho luận án tiến sĩ của mình. 2. Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu 2.1. Nghiên cứu về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 2.1.1. Các nghiên cứu về tiếp cận đánh giá Tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi ro Felix Jr. (1998), Messier Jr. W.F. & Austen L.A. (2000) cho rằng để nhận diện các kiểm soát cho các rủi ro và đánh giá KSNB dựa trên rủi ro một cách hiệu quả, KTV cần tìm hiểu cách thức các nhà quản lý giám sát các yếu tố có thể ảnh hưởng đến nguy cơ tạo ra những rủi ro tại đơn vị. David Brewer & William List (2004) cho rằng, nếu KSNB được thiết kế kém sẽ để lại nhiều rủi ro không mong muốn hơn là một KSNB được thiết kế tốt. Khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB, KTV cần xem xét liệu các kiểm soát được thiết lập có giảm thiểu được các rủi ro thông qua khả năng phân tích nhiều lựa chọn và đơn vị được kiểm toán có chọn được các giải pháp kiểm soát thích hợp hay không. Knechel (2007) đã phát triển một mô hình kiểm toán dựa trên rủi ro doanh nghiệp, thông qua quy trình đánh giá rủi ro về cơ sở dẫn liệu cho số dư tài khoản đã cho rằng để đánh giá về KSNB thì nên bắt đầu tìm hiểu các thủ tục kiểm soát, sau đó là các hệ thống thông tin và cuối cùng là môi trường kiểm soát. Theo Mawanda (2011) việc đánh giá KSNB dựa trên rủi ro sẽ hiệu quả nếu KTV đảm bảo được một số nguyên tắc: Xác định các mục tiêu phù hợp của các nhà quản lý & ban giám đốc; Xác định, phân tích rủi ro và chia chúng theo mức độ tác động; Xác định các rủi ro có thể phát sinh từ gian lận. Đồng thời, cần xác định các thủ tục kiểm soát hiệu quả thể hiện thông qua các chính sách do đơn vị được kiểm toán thiết lập để đảm bảo việc thực hiện các quyết định quản lý, bao gồm các hoạt động liên quan đến thiết kế các kiểm soát của tổ chức và đánh giá việc thực hiện các kiểm soát đó. Các hoạt động kiểm soát (HĐKS) chỉ hiệu quả khi đảm bảo các cơ chế, thủ tục và chính sách pháp lý được xây dựng và cập nhật thường xuyên. hoạt động kiểm soát phải luôn cải tiến để đối phó với hoàn cảnh và những thay đổi của môi trường mới đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB. Khi đánh giá về KSNB, KTV cần xem xét các kiểm soát chính được đơn vị khách hàng thực hiện để đảm bảo giảm thiểu các rủi ro không mong muốn có thể xảy ra. Các kiểm soát nếu tồn tại mà không giảm thiểu cho
4 bất kỳ rủi ro nào hoặc những kiểm soát để giảm thiểu những rủi ro không đáng kể là các kiểm soát không cần thiết (Edward, 2011). Nguyễn Thị Lan Anh (2012) cho rằng để nhận thức rõ được đặc điểm của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần sử dụng cách thức mô tả kiểm soát nội bộ đúng đắn nhất từ đó sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được. Kiểm toán viên cần thực hiện mô tả về KSNB thông qua lưu đồ, bảng tường thuật hoặc bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Cùng quan điểm này, Mạc Thị Thu Hiền (2013) cũng xác định để giúp nhận thức rõ hơn, trực quan hơn các khía cạnh cơ bản của kiểm soát nội bộ như các quá trình và thủ tục kiểm soát được thiết lập và vận hành trong đơn vị để nhận diện các rủi ro liên quan, KTV cần thực hiện mô tả chi tiết về kiểm soát nội bộ. Việc mô tả về KSNB cần áp dụng một cách linh hoạt phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của mỗi đơn vị khách hàng. Theo Nyarombe và cộng sự (2015), đánh giá KSNB dựa trên rủi ro cần được dựa trên việc xem xét rủi ro các các khoản mục hoặc chu trình bao gồm việc xem xét rủi ro trong kiểm soát tiền, rủi ro trong việc quản lý quá trình cung ứng và áp lực kèm theo từ các cơ quan quản lý, thay đổi luật pháp và sự cạnh tranh gay gắt từ các đối thủ đồng thời cũng phải đánh giá các rủi ro của quy trình quản lý các khoản chi chí phát sinh trong đơn vị. Cụ thể hơn, quan điểm của Vladimir và cộng sự (2016) là cần đánh giá về thiết kế KSNB dựa trên các thành phần của kiểm soát để từ đó xem xét các thủ tục kiểm soát nội bộ nhằm giải quyết các nhiệm vụ đặt ra đồng thời xây dựng bản đồ rủi ro, làm nổi bật đặc điểm rủi ro bên trong và bên ngoài đối với các hoạt động của tổ chức. Slabinskaya và Tkachenko (2018) cho rằng khi đánh giá về thiết kế kiểm soát nội bộ cần xem xét các vấn đề có liên quan đến việc giảm thiểu rủi ro. Tiếp cận đánh giá theo các yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ Từ năm 1994 Hooks cùng các cộng sự đã tập trung đánh giá tác động của từng thành phần của KSNB đến hiệu quả kiểm soát của các đơn vị. Kết quả nghiên cứu cho thấy môi trường kiểm soát (MTKS) là nhân tố quan trọng nhất, tác động đến tính hữu hiệu của KSNB trong đó nhân tố về đạo đức và phong cách điều hành đóng vai trò quan trọng nhất. Nghiên cứu của Lannoye (1999) cho rằng các nhân tố như: quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính hữu hiệu và hiệu quả của KSNB. Tính hữu hiệu của KSNB các đơn vị khách hàng được thể hiện nếu họ có cấu trúc thích hợp, không bị chi phối bởi một hay một vài cá nhân và được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểm toán và hội đồng quản trị đồng thời các nhà quản lý thường xuyên truyền đạt cho nhân viên về tầm quan trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên
5 về cách thức kiểm soát. Conor và cộng sự (2006) trong nghiên cứu mối liên hệ giữa các thành phần KSNB doanh nghiệp và đánh giá KSNB của KTV độc lập cho thấy rằng KTV sẽ đánh giá kiểm soát nội bộ yếu nếu các thành phần kiểm soát nội bộ không hữu hiệu, và trong kiểm soát nôi bộ KTV sẽ chú trọng đến yếu tố môi trường kiểm soát hơn các yếu tố khác. Tác giả đã xây dựng mô hình chuẩn để đánh giá KSNB cần dựa vào 7 nhân tố, bao gồm: (1) Triết lý quản lý và phong cách điều hành; (2) Cơ cấu tổ chức; (3) Việc chuyển giao quyền và trách nhiệm; (4) Kiểm toán nội bộ; (5) Việc sử dụng công nghệ thông tin; (6) Nguồn nhân lực; (7) Ủy ban kiểm toán. Steihoff (2001) và Hevesi (2005) cho rằng thông tin và truyền thông là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB. Khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên yếu tố thông tin và truyền thông, KTV cần xem xét nguồn cung cấp thông tin, cách thức truyền đạt thông tin (phải truyền từ bên trong ra bên ngoài doanh nghiệp và ngược lại). Hệ thống thông tin truyền thông hiệu quả phải cho phép tất cả nhân viên hiểu rõ vai trò của họ trong KSNB và những người có liên quan. Bên cạnh thông tin hoạt động, KTV đồng thời phải xem xét các thông tin BCTC, bao gồm cả các báo cáo tạm thời để báo cáo cho ban giám đốc và các cấp quản lý để thực hiện đầy đủ trách nhiệm và ra các quyết định kịp thời. Nghiên cứu của Candreva (2006) về KSNB cho rằng giám sát là nhân tố ảnh hưởng rất lớn đến tính hữu hiệu của KSNB. Khi xem xét nhân tố giám sát, KTV cần tìm hiểu trên hai góc độ là đánh giá liên tục và đánh giá định kỳ. Việc giám sát sẽ đảm bảo thúc đẩy KSNB được thực hiện đúng, đầy đủ và hiệu quả đạt được mục tiêu của đơn vị. Điều quan trọng trong giám sát là phải xác định KSNB có vận hành đúng như thiết kế hay không và nhà quản lý có sửa đổi chúng cho phù hợp với từng giai đoạn phát triển của đơn vị hay không? Nếu như một KSNB không được giám sát thì sẽ dần dần tự động mất đi tính hiệu quả Nghiên cứu của Jenkinson (2008) cho rằng các hoạt động kiểm soát nếu được thiết lập và thực thi sẽ đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB. Để đánh giá về các HĐKS, KTV phải xem xét các chính sách và thủ tục mà nhà quản lý đơn vị được kiểm toán thiết kế ra để đảm bảo rằng các chỉ thị được thực hiện một cách triệt để. Các hoạt động kiểm soát có thể bao gồm: hoạt động phê duyệt, hoạt động ủy quyền, hoạt động xác minh, hoạt động đối chiếu, hoạt động đánh giá hiệu suất hoạt động, hoạt động phân công nhiệm vụ... Từ năm 2006, Lê Quang Bính cho rằng KTV cần phải tìm hiểu thông tin về các yếu tố cấu thành của KSNB để có được những hiểu biết về cơ cấu tổ chức, thủ tục và hoạt động kiểm tra, giám sát và quản lý quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, quá
6 trình kế toán của đơn vị khách hàng, xác định những nhân tố bên trong và bên ngoài có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC của đơn vị, … Sau đó, Phạm Tiến Hưng (2009) cho rằng kiểm toán viên khi tìm hiểu kiểm soát nội bộ của đơn vị thường nghiên cứu và đánh giá 3 bộ phận đó là: Môi trường kiểm soát chung; Hệ thống kế toán và Các quy chế kiểm soát. Các nội dung này phải được xem xét cả hai cạnh là việc thiết kế và sự vận hành. Sultana và Haque (2011), Karagiorgos và cộng sự (2014) nhận thấy để xác định khả năng đảm bảo hoạt động của đơn vị khách hàng có phù hợp với mục tiêu đề ra hay không thì cần đánh giá cấu trúc KSNB trong đơn vị đó. Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB phải dựa trên 5 nhân tố bao gồm: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin truyền thông và Giám sát là phù hợp. Ngô Thị Thu Hồng (2013) lại cho rằng KSNB trong doanh nghiệp bao gồm 3 yếu tố cơ bản là Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các nguyên tắc & thủ tục kiểm soát Ngô Thế Chi và Phạm Tiến Hưng (2013) đã tổng kết việc nghiên cứu và đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC có nhiều quan điểm khác nhau nhưng tựu chung lại sẽ tuân theo hướng dẫn trong báo cáo COSO bao gồm 5 thành phần Môi trường kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Các hoạt động kiểm soát, Thông tin & truyền thông và Giám sát. Dương Phương Thảo (2015) cũng nhận định nội dung về kiểm soát nội bộ được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 là phù hợp với thực tiễn Việt Nam và dựa trên kiểm soát nội bộ được chấp nhận phổ biến của báo cáo COSO 1992. Kewo và Afiah (2017) cho rằng, để đạt được các mục tiêu kiểm soát nội bộ, đó là độ tin cậy của báo cáo tài chính, hiệu lực và hiệu quả của hoạt động và tuân thủ luật & quy định hiện hành thì ban giám đốc các đơn vị phải áp dụng các thành phần của kiểm soát nội bộ trong mọi hoạt động điều hành. Trong nghiên cứu về các Nhân tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ hoạt động tín dụng tại ngân hàng thương mại Việt Nam, Nguyễn Thị Loan (2018) đã xác định 4 thành phần gồm Môi trường kiểm soát, Thủ tục kiểm soát, Giám sát và Thông tin và truyền thông tác động tích cực lên tính hữu hiệu của KSNB hoạt động tín dụng ngân hàng. Mức độ tác động từ cao đến thấp là Giám sát, Thủ tục kiểm soát, Môi trường kiểm soát và cuối cùng là Thông tin và truyền thông. Chan và cộng sự (2021) cũng xác định môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát và các thành phần thông tin & truyền thông thể hiện tác động mạnh mẽ hơn đến sự thay đổi của doanh nghiệp so với các thành phần giám sát và đánh giá rủi ro. Tiếp cận đánh giá theo chu trình kinh doanh Emby & Barr (1994) đã nghiên cứu ảnh hưởng của đánh giá KSNB đến mức
7 độ thử nghiệm cơ bản và yêu cầu KTV hành nghề phải đánh giá KSNB thông qua đánh giá các chu trình cụ thể, như chu trình hàng tồn kho, bán hàng,…. Philip Linsley (2005), cho rằng việc đánh giá KSNB cần phải thông qua việc đánh giá các chu trình cụ thể như chu trình hàng tồn kho, mua hàng, bán hàng,… Để đánh giá một cách đáng tin cậy các kiểm soát cho một chu trình kinh doanh cụ thể, KTV cần kết hợp việc tìm hiểu các chu trình đồng thời với đánh giá MTKS nội bộ tổng thể. Các chu trình kinh doanh tại các doanh nghiệp là một chu kỳ liên tục, lặp đi lặp lại bao gồm các sự kiện phân tích, ghi lại, phân loại, tóm tắt và báo cáo về thông tin tài chính của doanh nghiệp đó. Kiểm soát nội bộ được xây dựng trong các chu trình này với mục đích ngăn chặn việc nhập dữ liệu không chính xác, bảo vệ doanh nghiệp khỏi gian lận và duy trì tính nhất quán. (Koutoupis, 2009). Phạm Thị Minh Tuệ (2010) cho rằng một trong những thủ tục quan trọng cần thực hiện khi kiểm toán BCTC là KTV phải đánh giá KSNB các chu trình kinh doanh chính để xác minh tính hữu hiệu của các chu trình này và làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm trên số dư và nghiệp vụ. KTV cần sử dụng cách thức mô tả KSNB đúng đắn nhất đối với mỗi chu trình kinh doanh, từ đó sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được. Ở góc độ khác, Ahokas (2012) cho rằng việc đánh giá các chu trình kinh doanh tại các công ty có thể được kiểm toán viên thực hiện thông qua việc xem xét một số biện pháp kiểm soát gồm kiểm soát phòng ngừa và kiểm soát phát hiện. Kiểm soát phòng ngừa sẽ làm tăng khả năng hạn chế được gian lận hoặc nhầm lẫn trước khi thực hiện các nghĩa vụ hoặc thanh toán hóa đơn. Với kiểm soát phát hiện, các sai sót sẽ được phát hiện sau khi hóa đơn đã được thanh toán hoặc các nghĩa vụ đã thực hiện. Nghiên cứu cho một chu trình – mua hàng, Trần Chị Cẩm Thanh và Trần Thị Bích Duyên (2011) cho rằng cần xem xét các kiểm soát quá trình đưa ra yêu cầu mua hàng, phê duyệt mua hàng lựa chọn nhà cung cấp, đặt hàng và xác nhận cam kết mua hàng. Việc mô tả đầy đủ về quy trình mua hàng sẽ giúp xác định các kiểm soát liên quan đến nhận hàng, kiểm soát nợ phải trả người bán và trả tiền. Hay Crouch (2012) cho biết với chu trình bán hàng cần xem xét tất cả các hoạt động như tiếp thị, giao hàng, vận chuyển và thanh toán cho các sản phẩm hoặc dịch vụ được cung cấp. Tuy nhiên, đối với mỗi đơn vị, từng chu trình kinh doanh sẽ được kiểm soát bởi các cá nhân với các cách tiếp cận kiểm soát khác nhau do đó RRKS tại các đơn vị không hoàn toàn giống nhau, để đánh giá đúng về từng chu trình tại đơn vị khách hàng đòi hỏi KTV phải xem xét trên quy trình chung kết hợp với đặc điểm riêng có tại từng đơn vị đó.